2_ 830/04.07.2014г.
ЗДДФЛ – чл.11, ал.2
ЗДДФЛ – чл.13, ал.4
ЗДДФЛ- чл.26, ал.1;
ЗДДФЛ – чл.33, ал.3;
ЗКПО- чл.60, ал.5;
ТЗ – чл.72 и чл.73;
СС 16 “Дълготрайни материални активи“ .
ОТНОСНО: приложение разпоредбите на Закона за данъци върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ и на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ при сделка по апорт на имущество, собственост на едноличен търговец /ЕТ/ вдружество с ограничена отговорност /ООД/ .
Отправили сте писмено запитване, записано в регистъра на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика” …………………..от 04.07.2014г., в което сте изложили следните факти и обстоятелства:
Физическо лице упражнява дейност като едноличен търговец /ЕТ/ и едновременно с това е съдружник в дружество с ограничена отговорност. Лицето решава да направи непарична вноска в дружеството с част от имуществото на едноличния търговец.
Във връзка с горното поставяте следните въпроси:
1. След извършване на непаричната апортна вноска и вписване на промяната в Търговския регистър /ТР/, възниква ли съучастие, което да бъде признато в имуществото на предприятието на ЕТ или същото съучастие възниква директно за физическото лице.
2. Ако се приеме, че съучастието възниква директно за физическото лице, има ли то характер на доход за него и подлежи ли на данъчно облагане.
3.Какъв подход се приема за отразяване в баланса на ЕТ на разпореденото имущество, предвид факта, че ЕТ не е капиталово дружество и не може да извърши коригираща операция на размера на капитала, а същевременно част от неговото имуществото е напуснало патримониума на предприятието.
4. Възможен ли е подход за отразяване на имуществото, при който придобитите дялове в имуществото на ООД-то да се отразят като съучастие в лева в баланса на предприятието на ЕТ, независимо от факта, че съдружник е ФЛ.
5. Съществува ли разлика в данъчното третиране на описания казус, ако съдружник в капиталовото дружество е:
– първи вариант – физическото лице;
– втори вариант – едноличният търговец.
Обръщате внимание относно наличието на разнородна съдебна практика във връзка със съдебния контрол на постановените от ТР при Агенцията по вписвания откази, дали изобщо е възможно ЕТ да има качеството на съдружник.
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДФЛ, ЗКПО и Търговския закон изразяваме следното становище:
Предвид липсата на информация в запитването Ви, настоящият отговор е принципен и се базира на допускането, че едноличнияттърговец изготвя и представя годишните си финансови отчети на базата на Националните стандарти за финансови отчети на малки и среднипредприятия /НСФОМСП/, както и че активите, за които се предвижда да бъдат апортирани, са класифицирани като дълготрайни материални активи /ДМА/.
Съгласно раздел Iна Закона за лицата и семейството физически лица са хората.
Физическо лице, което придобие търговско качество, е наречено от закона “едноличен търговец”. Едноличният търговец може да стане търговец на основание чл.1, ал.1 или 3 от Търговския закон.
Значението на търговското качество на физическо лице, регистрирало предприятие на едноличен търговец е то да води счетоводство, сделките, които то сключва, да се подчиняват и уреждат със специални правила, то да подлежи на данъчен режим, различен от този за нетърговците /като гражданска единица/ и др.
В унисон с горното е и разпоредбата на чл.26, ал.1 от ЗДДФЛ, съгласно която облагаемият доход на едноличния търговец еформираната по реда на ЗКПО данъчна печалба. Препратката към ЗКПО изисква едноличният търговец да третира сделките, които извършва и да ги отразява в търговските си книги, както и да определи величината на дохода, подлежащ на облагане с данък върху дохода, при спазване разпоредбите на счетоводната и данъчно-осигурителна уредба, която прилагат и търговците-юридически лица.
Непаричната апортна вноска е уредена като съдържание и процедура в чл.72 и чл.73 от Търговския закон /ТЗ/. Съгласно чл.72, ал.2 от ТЗ, вноската в дружество с ограничена отговорност се оценява от три независими вещи лица, посочени от длъжностното лице по регистрацията към Агенцията по вписванията. Заключението на вещите лица следва да съдържа пълно описание на непаричната вноска, метода на оценка, получената оценка и нейното съответствие на размера на дела от капитала.
При апорт на ДМА, които са собственост на предприятието на ЕТ /т.е. са заведени в баланса на търговеца/, а не на физическото лице в качеството му на самостоятелна гражданска единица, счетоводното и данъчно третирането на сделката трябва да бъде съобразено с изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч/, СС 16 “Дълготрайни материални активи“ и ЗКПО.
Действията, които следва да извърши и отрази в счетоводните си и търговски регистри предприятието на ЕТ са: да извърши отписване на активите, които напускат патримониума на предприятието, да формира и да отчете инвестиция в дружеството.
За предприятието на ЕТ еналице трансформация на активи – определен вид актив се превръща в инвестиция /дялове/. Предвид приетото по-горе, че се касае за транзакция на ДМА, хипотезата е уредена еднозначно в СС 16, т.11.2, буква „г“.
Придобиването на дялове от ЕТ не би следвало да доведе в счетоводно отношение до нарушаване баланса на предприятието: отписването на ДМА /Кт сметкаДМА/ се извършва срещу създаване на финансов актив – дялове /Дт сметка Финансови активи/.
За данъчни цели, съгласно ал.5 на чл.60 от ЗКПО, когато амортизируем актив съгласно НСФОМСП се трансформира в неамортизируем /финансов/ актив, с изключение на трансформиране в инвестиционен имот, същият се отписва от данъчния амортизационен план на предприятието от началото на текущия месец. Това правило не се прилага за напълно амортизираните активи за счетоводни цели и за активите, които временно не се използват /не носят икономическа изгода/.
ЕТ следва да приложи и правилата на чл.66 от ЗКПО за преобразуване на счетоводния финансов резултат при отписване на данъчен амортизируем актив.
В случай, че се извършва апорт на ДМА от страна на физическото лице-нетърговец, съобразно разпоредбата на ал.4 на чл.13 от ЗДДФЛ не се определя данък към датата на придобиване на акции и дялове, които са получени срещу направени непарични вноски в търговски дружества. Т.е. при извършване на непарични вноски се реализира доход, но към момента на придобиване на дяловете данък не се дължи. Задължението за облагане и внасяне на данък в тази хипотеза ще възникне едва при продажбата на дяловете, получени при извършването на непаричната вноска, съгласно чл.11, ал.2 от ЗДДФЛ. Величината на облагаемия доход от продажбата или замяната на дялове, акции, инвестиционни бонове и други финансови активи се определя по реда на чл.33, ал.3 от ЗДДФЛ, като приопределяне цената на придобиване на имуществото се прилагат правилата на чл.33, ал.6, т.5 и т.9 от ЗДДФЛ.
‘