приложението на разпоредбите на чл. 79, ал. 3 и чл. 80, ал. 1, т. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

3_2100/20.11.2018 г.

ЗДДС, чл. 12, ал. 1;
ЗДДС, чл. 45, ал. 3 и ал. 7;
ЗДДС, чл. 79, ал. 2;
ЗДДС, чл. 79, ал. 3, т. 1;
ЗДДС, чл. 80, ал. 1, т. 2;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 5, т. 31, т. 32 и т. 83;
Регламент за изпълнение /ЕС/ 1042/2013 г., чл. 13б

ОТНОСНО: приложението на разпоредбите на чл. 79, ал. 3 и чл. 80, ал. 1, т. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

Според изложеното в запитването през 2005 г. дружество е закупило няколко недвижими имота, представляващи обекти в сграда. В счетоводството активите са заведени като дълготрайни активи и са ползвани от дружеството съобразно неговия предмет на дейност. При покупката на активите през 2005 г. е ползван данъчен кредит. През 2008 г. е извършен ремонт, като с неговата стойност е увеличена стойността на обектите. При ремонта през 2008 г. също е ползван данъчен кредит. Предстои продажба на един от обектите.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. При предстоящата продажба следва ли да се начисли ДДС?
2. В случай, че за предстоящата продажба се приложи чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, то следва ли да не се извършва корекция на ползвания данъчен кредит, тъй като съгласно чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е налице промяна със закон в данъчния режим при доставка на недвижими имоти? В случай, че за предстоящата продажба следва да се прави корекция на ползвания данъчен кредит, то на кой ползван данъчен кредит – този, който е ползван през 2005 г. и/или на този, който е ползван през 2008 г.?
3. За данъчния кредит, ползван през 2008 г., приложимо ли е изключението на чл. 80, ал. 1, т. 4 , б „а“ от ЗДДС, предвиждащо да не се извършва корекция на данъчния кредит, тъй като са изминали повече от 5 години от началото на годината, в която са придобити стоки и услуги, които не са недвижими имоти? В конкретния случай през 2008 г. ползваният данъчен кредит е за строителна услуга, включваща и строителни материали, които не са покупка на недвижим имот.
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 65/2018 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 58/2018 г.) e изразено следното становище:
Относно данъчното третиране на доставката на сграда:
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Доставките, които са определени като освободени, са изчерпателно изброени в глава трета „Освободени доставки и придобивания” от ЗДДС.
Като освободена доставка по смисъла на разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС се третира доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.
В ЗДДС законодателят не е дал легална дефиниция за понятието „сгради, които не са нови”. Определението за „сгради, които не са нови” се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. С тази норма с дадена дефиниция за „нови сгради”, а именно:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност „груб строеж” или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията.
По отношение на данъчното третиране на продажба на сграда, която не е нова следва да се вземе предвид и разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, съгласно която доставчикът може да избере доставката да бъде облагаема. Правото на избор може да се упражни чрез посочване на размера на данъка във фактурата за доставката. Същото може да бъде упражнено и чрез посочване във фактурата на основанието за осъществяване на правото на избор доставката да бъде облагаема – чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.
За по-голяма яснота относно данъчното третиране на извършваната от дружеството продажба на УПИ и сгради следва да се има предвид и писмо на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите с изх. № 91-00-261 от 04.09.2007 г. Същото е публикувано на интернет страницата на Националната агенция за приходите – www.nap.bg.
Относно приложимостта на нормата на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС:
Съгласно чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС корекции по чл. 79, ал. 1 – 7 не се извършват ако данъчният режим на доставките, за които регистрираното лице използва стоките или услугите, бъде променен със закон.
Обстоятелството, че чл. 45, ал. 3 от ЗДДС /в сила от 01.01.2007 г./ сочи като „общ принцип“, че доставката на сгради или на части от тях, които не са нови е освободена доставка, не е достатъчно, за да се приеме, че е налице промяна на правния режим на доставките. При предвидената в ал. 7 на същия законов текст възможност за избор на характера на доставката, която е предоставена на доставчика, както преди влизане в сила на ЗДДС в сила от 01.01.2007 г., така и при действие на ЗДДС /отм., в сила до 31.12.2006г./ по отношение на доставките на сгради, които не са нови, е налице режимът на облагаемата доставка. Фактът, че има възможност доставката да е освободена, не следва да се приема като промяна на режима, тъй като независимо кой режим е посочен като основен и кой като алтернативен – факт е, че както преди влизане в сила на действащия ЗДДС, така и при неговото действие съществува режим облагаема доставка относно старите сгради.
Да се приеме, че не следва да се коригира приспаднатият от лицето данъчен кредит при продажбата на старите сгради като освободени доставки би било в противоречие с основните принципи за неутралност на данъка върху добавената стойност и принципа за равно третиране.
Съгласно принципа за неутралност на данъка подобни по естеството си стоки трябва да понасят еднаква данъчна тежест, независимо от това какъв е броят на участниците във веригата по производство и търговия с тази стока. Така дефинираната неутралност е гарантирана посредством правото на данъчен кредит, с което се ползва всеки икономически оператор. Правото на данъчен кредит има като ефект фактическото необлагане с данък на междинните етапи по търговската верига като тежестта от данъка в крайна сметка се поема от крайния потребител и размерът на този данък е точно пропорционален на стойността на доставената му стока или услуга.
Съгласно принципа за равното третиране не е позволено съпоставими ситуации да бъдат третирани по различен начин.
С разпоредбите на чл. 79, ал. 3, т. 1 от ЗДДС по същество е прието, че при недвижимите имоти, за да се пренесе данъчната тежест на данъка върху добавената стойност при крайния получател на облагаемия продукт, следва недвижимият имот да се използва за облагаеми доставки в рамките на не по-малко от 20 годишен период. Да се приеме друго, по причина, че законът предвижда правна възможност старите сгради да се продават и при режим на освободена доставка, би означавало да се препятства възможността данъчната тежест относно данъка, начислен при доставката на тези сгради, да бъде пренесен в цялост до крайния получател на стоките и услугите, за доставките на които се използват тези сгради. Освен това, такова третиране ще бъде в противоречие на принципа за равното третиране като създава предпоставка икономическите оператори да бъдат третирани по различен начин – относно лицата, закупили сгради, които не са нови, преди 01.01.2007 г. и при покупката на които са упражнили правото на приспадане на данъчен кредит, при последващата продажба на сградите при условията на освободена доставка ползваният данъчен кредит да не бъде коригиран по реда на чл. 79, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, а относно лицата, закупили сгради след тази дата, чл. 79, ал. 3, т. 1 да е приложим. При това положение, за тези, закупили сгради преди 01.01.2007 г. би се създало неоправдано данъчно предимство.
Нормата на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС има за цел да осигури принципа на правната сигурност – лицата да могат да разчитат на това правилата, възникнали по силата на съществуващото законодателство, да не бъдат променяни с ретроактивен ефект. Приложението на този принцип в конкретния аспект е осигурено чрез правната възможност доставките на стари сгради и след 01.01.2007 г. да могат да имат и характер на облагаеми.
Предвид изложеното, при тълкуване на относимите правни норми /чл. 79, ал. 3, чл.80, ал. 1, т. 2 и чл. 45, ал. 3 от ЗДДС/ не буквално, а в съответствие с основните принципи на общностното право, следва да се приеме, че в случаите, при които една сграда е закупена преди 01.01.2007 г. и при покупката й получателят е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит, а впоследствие същият я продава при условията на освободена доставка, тъй като сградата няма характер на „нова“, следва да се приложи чл. 79, ал. 3, т. 1 от ЗДДС – корекция на ползвания данъчен кредит, а чл. 80, ал. 1, т. 2 от закона е неприложим, тъй като не е налице такава промяна в законодателството, която да обуславя недопускането на такава корекция.
В този смисъл е налице практика на СЕО в Решение С-184/04, съгласно което „правилата за корекции на данъчен кредит по силата на чл. 20 от Шеста директива задължително се прилагат и когато промените в правото на данъчен кредит зависят от свободно направен избор от страна на данъкоплатеца, какъвто е упражняването на право на избор, предвидено в чл. 13 В от Шеста директива“. Следва да се има предвид, че чл. 13В от Шеста директива е транспониран в чл. 45, ал. 7 от ЗДДС и решението на СЕО касае случаи, аналогични с обсъжданите по-горе.
Относно извършването на корекция на приспаднатия данъчен кредит:
Съгласно § 1, т. 31 от ДР на ЗДДС „ремонт“ е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които не водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Съгласно т. 32 от същия параграф „подобрение“ е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив.
В ЗДДС, считано от 01.01.2017 г., е въведена легална дефиниция на понятието „дълготрайни активи“ и съгласно §1, т. 83 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС това са част от стопанските активи на данъчно задълженото лице, представляващи:
а) недвижими имоти по т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква „з“, и
б) различни от посочените в буква „а“ стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане със стойност при придобиване, производство или внос, равна на или по-голяма от 5 000 лв.
По силата на препращащата норма на § 1, т. 82 от ДР на ЗДДС „недвижими имоти“ са изброените в чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги.
Според разпоредбата на чл. 13б, буква „г“ от Регламент № 1042/2013 всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, се считат за недвижим имот, ако не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията. Ефектът от тази разпоредба е, че всеки елемент, който иначе би бил движима вещ, се счита за недвижим имот единствено поради факта, че е трайно монтиран в сграда или конструкция по такъв начин, че не може да бъде преместван, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.
В разпоредбата на чл. 79 от ЗДДС се предвижда извършването на еднократни корекции, които могат да бъдат в посока намаление или увеличение. Задължението за извършване на корекция в посока намаление възниква в хипотезите на ал. 1 и ал. 2 от посочената разпоредба.
На основание чл. 79, ал. 2 от закона регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Когато стоките и услугите са или биха били дълготрайни активи, за целите на ал. 1 и ал. 2 лицето дължи данък в размер, определен по съответната формула от разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от закона.
Както бе посочено към отговора по първи въпрос, на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, е освободена доставка, но доставчикът може да избере същата да бъде облагаема.
В случай, че доставчикът приложи разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от закона, извърши доставката на имота като освободена и е приспаднал изцяло данъчен кредит, то следва да извърши корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 3, т. 1, б. „а“ от ЗДДС.
Нормата следва да се приложи както за сградата, така и за подобрението, което е извършено върху сградата. В настоящия случай, съгласно изложеното в запитването със стойността на извършеното подобрение е увеличена стойността на сградата, поради което подобрението може да се определи като недвижим имот за целите на прилагането на ЗДДС. Доколкото дейностите по подобрението на имота могат да бъдат извършвани в няколко данъчни периода, то за начален момент, от който следва да се счита, че започва да тече 20 годишният срок, следва да се приеме данъчният период, в който подобрението на имота е завършило.

Share on facebook
Facebook
Share on google
Google+
Share on twitter
Twitter
Share on linkedin
LinkedIn
Share on pinterest
Pinterest

Запитването. В този случай, съгласно разпоредбата на чл.29, ал.3 от Наредба № Н-18/2006 г., фискалното устройство следва

Оценете статията Физическо лице е регистриран земеделски производител. Заедно със съпругът си, също регистриран като земеделски производител отглеждат и реализират готова земеделска продукция на стоково

Прочети »