№ 162/10.03.2017
ЗДДС; чл.10,ал.1
ЗДДС; чл.132, ал.1,2,3
ЗДДС; чл.107,т.4
ЗКПО; чл.116
ОТНОСНО: приложението на ЗДДС и ЗКПО при преобразуване на дружество по реда на Глава шестнадесета от ТЗ
В Дирекция ОДОП е постъпило Ваше писмено запитване, заведено в регистъра на дирекцията с вх. № ….., в което е изложенаследната фактическа обстановка:
Извършено е преобразуване по чл.264 от ТЗ на дружество „АБВ“ ЕООД в „АБВ“ЕАД , считано от ….2017г., като на тази дата е извършено вписване в Търговския регистър. Дружеството променя правната си форма от еднолично дружество с ограничена отговорност на еднолично акционерно дружество и съответно е направена промяна и на ЕИК. „АБВ“ ЕАД ще спази изискванията на чл.132 от ЗДДС и ще подаде заявление за регистрация по реда на чл.132, ал.1 от ЗДДС.
В тази връзка поставяте следните въпроси:
1.С каква дата ще бъде регистрирано„АБВ“ ЕАД по ЗДДС и следва ли да бъдат признати и отразени документи /фактури/, издадени на „АБВ“ ЕООД след датата на вписване на преобразуването в дневниците на „АБВ“ ЕАД?
2.Следва лиза периода 01.02.2017г.-20.02.2017г. да се подаде СД по ЗДДС и в какъв срок на хартиен носител от името на заличеното ЕООД, а за периода 21.02.2017-28.02.2017г. да се подаде СД по ЗДДС от новорегистрирано ЕАД, въпреки че към тази дата дружеството не е регистрирано по ЗДДС?
3.Следва ли да се подаде декларация по чл.92 от ЗКПО във връзка със заличаването на „АБВ“ ЕООД или за цялата данъчна 2017г.декларация ще подава само отЕАД?
4. Какви други действия е необходимо да предприемете във връзка с изискванията на ЗДДС и ЗКПО по повод направеното преобразуване на дружеството?
Допълнително с писмо вх.№ …… поставяте въпросанеобходимо ли е да се извършват допълнителни действия ,освен подаване на искане за възстановяване на недължимо внесени суми от правоприемника „АБВ“ ЕАД,във връзка собжалван и частично изменен РА, издаден на преобразуващото се дружество?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), изразявам следното принципно становище:
Преобразуването на търговско дружество чрез промяна на правната форма е регламентирано в Глава шестнадесета от Търговския закон.
На основание чл. 264, ал. 1 от Търговския закон /ТЗ/ търговско дружество /преобразуващо се дружество/ може да се преобразува чрез промяна на правната форма, като се превърне в търговско дружество от друг вид /новоучредено дружество/. Новоучреденото дружество става правоприемник на преобразуващото се дружество, което се прекратява без ликвидация.
Съгласно чл. чл. 264з, ал. 1 и 2 от ТЗ промяната на правната форма има действие от вписването в търговския регистър. С вписването на промяната преобразуващото се дружество се прекратява и възниква новоучреденото. Правата и задълженията на преобразуващото се дружество преминават изцяло върху новоучреденото дружество.
По приложението на ЗДДС:
По първи въпрос:
На основание чл.10, ал.1, т.1 от ЗДДС, не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се в резултат на преобразуване на търговско дружество по реда на глава шестнадесета от Търговския закон.
Съгласно ал.2 на чл.10 от с.з. в случаите по ал.1, лицето което получава стокитеили услугите, е правоприемник на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползван данъчен кредит.
Съгласно разпоредбатачл. 132, ал.1 от ЗДДС задължително се регистрира по този закон лице, което в резултат на преобразуване по реда на Глава шестнадесета от ТЗпридобие стоки и услуги от регистрирано лице.
Регистрациятасе извършва с подаване на заявление за регистрация в 14-дневен срок от вписване на обстоятелството по преобразуването в търговския регистър или вписване в регистър БУЛСТАТ (чл.132, ал.2 от с.з.).
На основание чл.132, ал.3 от ЗДДС датата на регистрацията в случаите по ал. 1 е датата на вписване на обстоятелството по преобразуване по реда на Глава шестнадесета от ТЗв търговския регистър или вписване в регистър БУЛСТАТ.
Предвид гореизложеното, въпреки че заявление за регистрация ще се подаде в 14-дневен срок от вписване на преобразуването в Търговския регистър, за дата на регистрация се счита датата на вписване на обстоятелството и от този дата„АБВ“ ЕАД е регистрирано по реда на чл.132, ал.1 от ЗДДС лице.
Към датата на вписването се прекратява и преобразуващото се дружество без ликвидация, което е основание за дерегистрация на дружеството по реда на чл.107, т.4, б.“а“ от ЗДДС.
Издаване на данъчни документи- фактури и известия към фактури с получател преобразуващото се дружество след датата на прекратяването са погрешно съставени документи и следва да бъдат анулирани по реда на чл.116 от ЗДДС.
Предвид разпоредбата начл.116, ал.4 от ЗДДС, когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол – за всяка от страните, който съдържа
1. основанието за анулирането;
2. номера и датата на документа, който се анулира;
3. номера и датата на издадения нов документ;
4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.
Следва да имате предвид, че в чл.82 от ППЗДДС са разписани правила за документиране , когато след вписване на обстоятелства по чл. 10 в търговския регистър или в регистър БУЛСТАТ възникнат основания за изменение на данъчната основа на доставка, основания за разваляне на доставка или основания за анулиране на данъчен документ.
По отношение на упражняването на право на приспадане на данъчен кредит от новоучреденото дружество по фактури, издадени след датата на преобразуването, в които като получател е посочено преобразуващото се дружество и по независещи от получателя по доставкатапричини същите не бъдат анулирани, е изразено становище на зам. изп. директор на НАП с Изх. № М-24-36-57#1/25.08.2015г., налично в системата „Въпроси и отговори“ на страницата на НАП. Съгласно становището „ правото на данъчен кредит може да бъде упражнено, доколкото в случая е налице преобразуване на дружество чрез промяна в правната му форма и новоучреденото дружество е правоприемник на преобразуващото се дружество. В този аспект некоректното посочване на получателя във фактурата или в дебитното или кредитното известие към фактура е формална грешка, която не следва да повлияе на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, чрез което се осъществява основният принцип на облагането с данък върху добавената стойност – принципът на неутралност на данъка.“
В чл. 60, ал. 1 от ППЗДДС е предвиден ред и са регламентиранидокументи за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит от правоприемника за получените стоки и услуги, когато преобразуващият се, отчуждителят или апортиращият не е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит в срока по чл.72 от ЗДДС.
По втори въпрос:
Данъчен период, съгласно чл. 87, ал.1 от ЗДДС е периодът от време, след изтичането на който регистрираното лице е длъжно да подаде справка-декларация с резултата за този данъчен период.
Предвид чл.87, ал.3 от ЗДДС първият данъчен период обхваща времето от датата на регистрацията до последния ден, включително на календарния месец, през който е извършена регистрацията по този закон, освен в случаите по глава осемнадесета.
Последният данъчен период, съгласно чл.87, ал.4 от ЗДДС обхваща времето от началото на данъчния период до датата на дерегистрацията включително.
С вписването на промяната на правната форма при преобразуване по чл.264з, ал.2 от ТЗ преобразуващото се дружество се прекратявабез ликвидация и възниква новоучреденото.
На основание чл.107, т.4, б.“а“ от ЗДДС прекратяването на юридическо лице- търговец със или без ликвидация е основание за задължителна дерегистрация.
Съгласно чл.125, ал.1 от ЗДДС за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация, съставена въз основа на отчетните регистри по чл. 124
Предвид ал.5 на чл.125 от ЗДДС справките декларации и отчетните регистри по ал. 3 се подават до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнасят.
За преобразуващото се дружество възниква задължение за подаване на СД по ЗДДС за последния данъчен период, включващ времето от началото на данъчния период до датата на дерегистрацията включително.
Тъй като преобразуващото се дружество е прекратено към момента на възникване на задължението за деклариране, декларацията за последния данъчен период следва да се подаде от новообразуваното дружество, като в същата се посочи, че касае задълженията на прекратеното дружество.
При наличие на задължение по справката декларация, същото следва да се внесе в срока за подаване на същата.
Ако е налице данък за възстановяване, същият ще бъде възстановен на новообразуваното дружество, предвид разпоредбата на чл.10, ал.2 от ЗДДС.
За новообразуваното дружество възниква задължение за подаване на декларация за първия данъчен период, включващ времето от датата на регистрацията до последния ден, включително на календарния месец, през който е извършена регистрацията по този закон.
По приложението на ЗКПО
Данъчното третиране при преобразуване чрез промяна на правната форма е регламентирано в чл.116 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба, в случаите на преобразуване чрез промяна на правната форма по чл. 264 от Търговския закон, чл.115 /данъчно облагане за последния данъчен период/ и чл.117 от ЗКПО /деклариране и внасяне на данъка за последния данъчен период/ не се прилагат.
Съгласно ал. 2 на чл. 116 от ЗКПО за данъчни цели всички права и задължения, произтичащи от действия, извършени от преобразуващото се дружество за текущия и предходни периоди, включително преобразуванията на данъчния финансов резултат, се смятат за извършени от новоучреденото .
Предвид гореизложеното, в годината, в която ще се извърши преобразуване чрез промяна на правната форма по чл.264 от ТЗ, се подава една годишна данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО от името на новоучреденото дружество /ЕАД/, в която следва да бъде отразен съвкупният данъчен финансов резултат за данъчната година, който да включва както периода преди преобразуването, така и периода след него. Дължимият корпоративен данък по годишната данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО подлежи на внасяне също от правоприемникът /АД/.
Според цитираното по-горе становище на зам. изп. директор на НАП с Изх. № М-24-36-57#1/25.08.2015г „С оглед на това, че новоучреденото дружество (ЕАД) е правоприемник на преобразуващото се дружество (ЕООД) и за данъчни цели всички права и задължения, произтичащи от действия, извършени от преобразуващото се дружество (ЕООД), се смятат за извършени от новоучреденото дружество (ЕАД), както и предвид разпоредбата на чл. 10, ал. 2 от ЗКПО, счетоводните разходи отчетени въз основа на документи, издадени на името на преобразуващото се дружество (ЕООД) след датата на преобразуването, са признати за данъчни цели“.
По приложението на ДОПК:
Съгласно изложеното в писменото запитване новоучреденото дружество е внесло установените с Ревизионен акт задължения на преобразуващото се дружество. След обжалване на ревизионния акт пред директор дирекция ОДОПзадълженията са изменени и предвид липсата на изпълнително основание, са налице недължимо внесенисуми.
По силата на чл.128, ал.1 от ДОПК недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от Националната агенция за приходите, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от Националната агенция за приходите
На основаниечл.129, ал.5, т.1от ДОПК, органът по приходите е длъжен в 30-дневен срок от предявяването пред него на влязъл в сила съдебен или административен акт да възстанови или прихване по реда на ал. 2, т. 2изцяло посочените в акта суми, заедно с дължимата по ал. 6 лихва, когато с акта в полза на задълженото лице е признато правото на получаване на суми за неправилно или недължимо платени, внесени или събрани суми за данъци
Предвид гореизложеното в ДОПК не са предвидени допълнителни действия, които дружеството следва да предприеме, за да му бъде възстановена недължимо платената сума по изменен ревизионен акт по реда на чл.129, ал.5 от ДОПК.