2–491/19.07.2018г.
ЗДДС; чл.128
ЗДДС; чл.9, ал.2, т.3
ЗДДС; чл.123, ал.3
ОТНОСНО: приложението на ЗДДС при производство на изделие с материали на възложителя и на изпълнителя
В дирекция ОДОП е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от ТД на НАП, заведено в регистъра на дирекцията с вх.№ …..2018г., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е с основен предмет на дейност производство на гъвкави съединения за вода и газ. Собственик на капитала е „ААА“ С.А., Кралство Испания. От м. декември 20..г. дружеството е част от групата „БББ“ с регистрация и седалище в Швейцария.
Във връзка с разширяване на производството и поетапното включване на нови продукти в производствената гама на холдинга, възникват идеи да се произвеждат продукти по модела на т. нар. хибридно или смесено ишлеме. Производството по този модел включва следните компоненти:
* Втулки
* Уплътнения
* Фитинги
* Шланг, за чието производство ще се използват два материала – каучуков маркуч и полипропиленова нишка и представлява подпродукт.
Една част от материалите/компонентите (втулки, уплътнения и фитинги) ще се получават от възложителя от Германия, като собствеността върху тези материали няма да се прехвърля на „българското дружество, а материалите ще останат собственост на възложителя.
Материалите за производството на другия компонент шланг – маркуч и нишка дружеството ще закупува от доставчици, регистрирани за целите ДДС в държави членки на ЕС. След производството шланга се нарязва на определена дължина. Следва монтаж на различни видове фитинги, втулки и уплътнения, етикиране и опаковка на готовото изделие. Готовият продукт, ще се изпраща на възложителя в Германия.
Всички компоненти (втулки, уплътнения, фитинги, шланг), взети заедно образуват готова гъвкава връзка. Те са тясно свързани и от икономическа гледна точка формират самостоятелна услуга по доставка, което напълно отговаря на търсения от възложителя резултат. Компонентите, идващи от Германия, имат по-голяма стойност и заемат преобладаващ дял (видно от приложените документи около 78% от стойността на вложените материали и около 67% от стойността на готовото изделие), което дава основание да бъдат определени като основен и най-съществен материал за производството на крайния продукт.
Въпросите, които поставяте са:
1.Приложими ли са за описания случай разпоредбите на чл.128 от ЗДДС и следва ли да се приеме, че е налице една комплексна доставка на услуга по изработка на определена вещ?
2. Кои са обстоятелствата и/или критериите, които правят тази хипотеза приложима?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/ и Правилника за прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност /ППЗДДС/, изразяваме следното принципно становище:
На основание на чл. 128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
В ЗДДС не са разписани критерии и/или хипотези, при изпълнението на които да се приеме, че е налице доставка по чл.128 от ЗДДС, с изключение на изискването да е определена обща цена за доставките.
За да се определи дали е налице една основна и други съпътстващи доставки, или отделни самостоятелни доставки е необходимо да се вземе предвид практиката на Европейския съд.
Според СЕС, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C 41/04, Recueil, стр. I 9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C 497/09, C 499/09, C 501/09 и C 502/09, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че налице е една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент – като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C 34/99, Recueil, стр. I 3833, точка 45 и цитираната съдебна практика).
Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.
От изложеното във фактическата обстановка и приложените към запитването документи може да се направи извода, че стойността на вложените компоненти, собственост на българското дружество, е незначителна в сравнение със стойността на компонентите на Възложителя, които определяте като основни. Доколкото стойността на компонентите/материалите, собственост на изпълнителя (българското дружество) не надвишава вложения в изработването на изделието труд може да се приеме, че е налице една доставка на услуга. За вложените от дружеството материали следва да се приложат правилата на съпътстваща доставка по смисъла на чл.128 от ЗДДС.
Съгласно чл. 9, ал. 2, т. 3 от ЗДДС за доставка на услуга се смята всеки физически и интелектуален труд, включително обработка в смисъл на производство, строеж или монтаж на материален актив със суровини и материали, дадени от възложителя в разпореждане на изпълнителя. Считаме, че в конкретния случай е налице доставка на услуга с предмет „работа по стоки“ (работа върху движима вещ).
По смисъла на разпоредбата на параграф 1, т. 43 от ДР на ЗДДС „работа по стоки“ е обработка, преработка или поправка на стоки.
Мястото на изпълнение на доставката на услуга по работа по стоки (движими вещи), когато получател е данъчно задължено лице се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.
За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява ДДС на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС.
По силата на чл.123, ал.3 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице е длъжно да води регистър на стоките, транспортирани до него от друга държава членка от лице, регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка, във връзка с предоставяне на услуги по работа по движими вещи.
Регистърът следва да осигурява регламентираната от чл.121, ал.8 от ППЗДДС информация.
Независимо от гореизложеното, ако за всяка отделна дейност във връзка със изработката на гъвкавата връзка е договорено отделно възнаграждение, следва да се приеме, че са налице отделни доставки със съответстващото им данъчно третиране по ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.