Изх. № 26-Б-462
Дата: 10.03.2021 год.
ЗДДС, чл. 66, ал. 2, т. 7;
ЗДДС, чл. 116, ал. 1;
ЗДДС, чл. 128;
ЗКПО, чл. 26, т. 4.
ОТНОСНО: приложима ставка на данъка върху добавената стойност за доставки на услуги, включени в програми с месечни карти, даващи възможност за практикуване на множество спортни активности, чрез осигуряване на достъп до широк кръг спортни съоръжения и дейности, както и различни от достъп до спортни съоръжения услуги
В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № 26-Б-462/18.08.2020 г. е заведено Ваше запитване, в което във връзка с изменения и допълнения в Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в сила от 01.08.2020 г. (ДВ, бр. 71 от 11.08.2020 г.), касаещи прилагането на намалена ставка на данъка върху добавената стойност от девет процента за доставка на услуга за използване на спортни съоръжения съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС, е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, регистрирано по ЗДДС лице, предоставя на свои корпоративни клиенти услуги, които са включени в програми, които дават достъп до разнообразни спортни съоръжения и дейности, посредством месечна карта (multisport и multisport kids). Допълнително в проведена среща с дружеството за изясняване на спецификата на прилагания от дружеството бизнес модел е уточнено и че дружеството не налага ограничения на потребителите на картите по отношение вида и обхвата на ползваните услуги, предоставяни от него срещу заплащаната месечна такса. Услугите ефективно се използват от служители на корпоративните клиенти на дружеството или техните придружители – деца. За целите на своята дейност дружеството е сключило договори за предоставяне на спортни и възстановителни услуги със своите доставчици, изразяващи се в достъп до спортни обекти и съоръжения, както и услуги, различни от достъп до спортни съоръжения.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Каква трябва да е приложимата ставка на данъка върху добавената стойност по типа услуги, които дружеството получава от доставчиците си (фитнес центрове, спа-центрове, ракетни спортове, танци и други)?
2. Какво се счита за „услуга за използване на спортни съоръжения“ – кои услуги и спортове попадат в тази категория?
3. Каква е приложимата ставка на данъка върху добавената стойност, която дружеството следва да приложи за доставките на услугите, които предоставя на клиентите си след 01.08.2020 г.?
4. Какъв е обхватът на намалената ставка на данъка върху добавената стойност от 9 на сто за доставки на:
4.1. услуги, непряко свързани със спорта, но предоставяни от спортни съоръжения, каквито са редица спортно-възстановителни, възстановителни и релаксационни услуги и в този смисъл кои услуги следва да се включат тук, като видове?
4.2. услуги, пряко свързани със спорта, но предоставяни от различен тип съоръжения (плувен басейн, минерален басейн за плуване, минерален басейн за релаксация)?
5. Ако за доставките на услуги, извършвани от дружеството, е приложима намалената ставка на данъка от 9 на сто, следва ли издадените за доставките фактури да бъдат анулирани по реда на чл. 116 от ЗДДС? Предвид големия обем от фактури възможно ли е издаване на кредитни известия за цялата стойност на фактурите, които следва да бъдат анулирани, вместо същите да бъдат анулирани по реда на чл. 116 от ЗДДС?
В допълнение към горепосоченото запитване в ЦУ на НАП е постъпило и второ запитване от дружеството с вх. № 26-Б-46#3/12.11.2020 г., в което са изложени съображения, че документирането на доставките към клиентите-получатели на услугите по предоставяните от дружеството програми с известия за всеки данъчен период, след уточняване на съотношението между доставките, облагаеми със ставка 9 на сто, и тези, облагаеми със ставка 20 на сто, би затруднило извънредно дейността им. В същото е посочено, че проблемите относно такова документиране са породени от твърде големия брой доставчици, предоставящи различни по вид услуги, и съответно от особено големия брой клиенти – получатели на услугите по предоставяните от дружеството програми и от обстоятелството, че фактурите за извършените от дружеството доставки се издават в началото на месеца, в който ще се ползва абонаментът за услугите, а подизпълнителите към дружеството издават фактурите за доставките на услугите след като се потребят услугите. Изложени са твърдения, че тези проблеми биха поставили под въпрос възможността за продължаване действието на този модел, довел до съществено увеличаване на потреблението на услугите, свързани със спорт, т.е. до по-широкото практикуване на спорт от населението, което от своя страна е и целта на приемането на намалената данъчна ставка за услугите по използване на спортни съоръжения. В запитването дружеството е изразило намерение, с оглед запазване на действащия модел, да поеме за своя сметка задължението към фиска относно разликата между начисления данък в размер на 9 на сто при предоставяне на корпоративните клиенти на картата multisport и действително дължимия данък, предвид обстоятелството, че част от предоставените услуги са облагаеми със ставка 20 на сто. В тази връзка дружеството поставя по същество следните допълнителни въпроси:
6. Допустимо/приемливо ли е предложеното поемане за сметка на дружеството на задължението към фиска относно разликата между начисления данък в размер на 9 на сто при предоставяне на корпоративните клиенти на картата multisport и действително дължимия данък?
7. При определяне на съотношението между доставките, облагаеми със ставка 9 на сто, и тези, облагаеми със ставка 20 на сто, следва ли да се вземат предвид данъчните основи на услугите, получени от нерегистрирани по ЗДДС лица?
8. При условие че поетото за сметка на дружеството задължение към фиска за разликата между начисления данък в размер на 9 на сто при предоставяне на корпоративните клиенти на картата multisport и действително дължимия данък бъде отчетено като счетоводен разход, ще бъде ли признат този разход за данъчни цели съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)?
9. По какъв начин дружеството следва да удостовери пред своите клиенти (работодатели), че същото е поело за своя сметка задължението към фиска относно горепосочената разлика и тези клиенти от своя страна не е необходимо да го поемат повторно?
10. Как следва да се документира поетото за сметка на дружеството задължение към фиска относно разликата между начисления данък в размер на 9 на сто при предоставяне на корпоративните клиенти на картата multisport и действително дължимия данък?
11. Ако дружеството поеме за своя сметка горепосоченото задължение към фиска и фактурира извършените доставки към своите клиенти като приложи намалената ставка от 9 на сто, то в случаите, когато неговите клиенти префактурират на своите клиенти получените от дружеството услуги, каква следва да е приложимата ставка на данъка?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
По първи въпрос:
Приложимата ставка на данъка върху добавената стойност за доставките на услугите, които дружеството получава от своите доставчици (фитнес центрове, спа-центрове, ракетни спортове, танци и други), е съобразно изложеното в т. 3 и 4 на становище на зам. изпълнителния директор на НАП в писмо с изх. № 20-00-162/19.10.2020 г. относно приложение на намалената ставка на данъка върху добавената стойност от девет процента за доставка на услуга за използване на спортни съоръжения съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС, в сила от 01.08.2020 г., което може да бъде намерено на интернет страницата на НАП.
По втори въпрос:
По отношение определянето на обхвата на „услуги за използване на спортни съоръжения“ за целите на приложение на намалената данъчна ставка по чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС е приложимо изложеното в т. 3.2. на цитираното становище на зам. изпълнителния директор на НАП.
По трети, шести и десети въпрос:
Дружеството не налага ограничения на потребителите на картите по отношение вида и обхвата на ползваните услуги, предоставяни от него, срещу заплащаната месечна такса. В тази връзка, макар че за голямата част от потребителите основна цел представлява използването на спортни съоръжения, то за друга част от потребителите основна цел може да бъде потребяването на спа, възстановителни, релаксиращи и други услуги, подлежащи на облагане със ставка на данъка 20 на сто от страна на подизпълнителите (виж т. 4.2.3. на горецитираното становище на зам. изпълнителния директор на НАП). Поради това следва да се приеме, че от своя страна дружеството предоставя на своите клиенти доставка както на услуга по използване на спортни съоръжения, за които е приложима данъчна ставка 9 на сто, така и на други услуги, посочени по-горе, за които е приложима данъчна ставка 20 на сто. За целите на определяне на данъчните основи на двете групи услуги, предоставяни от дружеството чрез месечните карти, данъчното им третиране следва да бъде съобразено със съотношението на данъчните основи на ползваните услуги от клиентите (по фактури от подизпълнителите), като за всяка група от услуги се приложи съответната данъчна ставка. Това съотношение се определя на основата на дяловете на данъчните основи на доставките на услугите по чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС (облагаеми с данъчна ставка 9 на сто) и доставките на услугите, облагаеми с данъчна ставка 20 на сто, спрямо общия размер на данъчната основа на получените през съответния данъчен период доставки на услуги от подизпълнителите към дружеството, предоставени на клиентите му по месечните карти. В този смисъл е и изразеното становище в т. 5 на горецитираното писмо.
Предвид изложените от дружеството съображения, усложнения бизнес-модел, за който не е налице специфична регламентация за документиране и отчитане и предвид заявеното от дружеството желание да поеме за своя сметка задължението към фиска относно разликата между начисления данък в размер на 9 на сто при предоставяне на корпоративните клиенти на картата и действително дължимия данък, намирам за допустимо следното отчитане на данъка: В случай, че делът на данъчните основи на доставките на услугите, облагаеми с данъчна ставка от 20 на сто, спрямо общия размер на данъчната основа на получените през съответния данъчен период доставки на услуги от подизпълнителите към дружеството, е значително по-малък, считам, че е допустимо всички извършени за периода от дружеството доставки да бъдат документирани към корпоративните му клиенти като за доставките бъде приложена намалената данъчна ставка от 9 на сто. За остатъка от дължимия данък за доставките, извършени от дружеството, за които е приложима ставка на данъка от 20 на сто, следва да бъде издаден протокол, който да бъде включен в дневника за продажбите, като по този начин бъде увеличен резултатът по справка-декларацията на дружеството за периода, и данъкът, начислен с протокола, би бил за сметка на дружеството. Считам, че изложеното документиране и отчитане на доставките е допустимо с оглед, че със същото е защитен интересът на фиска, като е осигурено недопускане на данъчна загуба, доколкото корпоративните клиенти на дружеството или не ползват данъчен кредит за получените услуги, или ако ползват, префактурират тези услуги към действителните им ползватели на същата цена, на която са ги придобили от дружеството или дори за част от нея. В този аспект намирам, че в случая не е нарушен и механизмът на данъка, предвид обстоятелството, че от една страна корпоративните клиенти в посочената схема не действат в типичното си качество на икономически оператори, осъществяващи търговски сделки, а са своеобразна трансмисия за достигане на услугата до крайния потребител (техния персонал) при най-изгодни ценови условия и/или често за осъществяване на социална цел и същевременно по отношение на същите, когато предоставят картите на персонала си срещу заплащане на цената им, заплатеният от корпоративния клиент данък е неутрален.
При посоченото поемане на данъчната тежест, документиране и отчитане на данъка, са запазени и интересите на крайните потребители на услугите, като крайната продажна цена на картата за тях остава непроменена. По този начин се съхраняват условията за постигане целта на намалената данъчна ставка за този вид услуги.
Аналогично в Решение на СЕС по дело С-317/94 е приет за допустим и ненарушаващ неутралността на данъка начин на документиране, при който с оглед спецификата на усложнени търговски взаимоотношения, при които има промяна на ценови условия, незасягащи всички звена на веригата от доставки, не се коригира данъчната основа на доставките между контрагентите, при които ценовите условия не се променят.
Доколкото, както е посочено по-горе, предложеното от дружеството документиране и отчитане е допустимо само в случай, че корпоративните клиенти не променят ценовите условия на доставката към действителните й потребители (същите следва да са безвъзмездни или без търговска надценка над цената на картата), препоръчително е във взаимоотношенията на дружеството с неговите клиенти да се предвидят способи за удостоверяване на тези обстоятелства, с оглед избягване на данъчен риск.
По четвърти въпрос:
По отношение приложимата ставка на данъка за доставки на услуги, непряко свързани със спорта, но предоставяни от спортни съоръжения, каквито са редица спортно-възстановителни, възстановителни и релаксационни услуги, считам, че доколкото в случая спортното съоръжение не се използва за упражняването на спорт или физическо възпитание, то за доставките на тези услуги не е приложима намалената ставка на данъка от 9 на сто.
Следва да се има предвид, че не са спортно съоръжение сауната, джакузито, парната баня, солната стая и други подобни. Предназначението на тези съоръжения е за отдих и/или развлечение, възстановяване. В този смисъл е и становище на зам. изпълнителния директор на НАП, изразено в т. 3.1. на писмо с изх. № 20-00-162/19.10.2020 г., цитирано по-горе.
В случаите, когато в същия обект, заедно със спа-съоръженията се предоставя и възможност за използване на спортни съоръжения/уреди, които обаче са пренебрежимо малко на брой спрямо площта и услугите, предоставяни в спа-студиото, и от гледна точка на средностатистическия потребител не представляват основна цел на неговия интерес при използването на услугите в обекта, в тези случаи услугите, предоставяни в цялост от доставчика, включително за ползване на фитнес уредите в обекта (ако са с възможност за общо ползване и обща цена), ще подлежат на облагане със стандартната данъчна ставка от 20 на сто при условията на чл. 128 от ЗДДС, предвид че основната услуга в случая е използването на спа-съоръжения за релакс, а не използването на спортните такива (виж т. 4.2.2. от цитираното писмо).
По отношение на поставения въпрос относно използването на басейн, следва да се има предвид, че доколкото басейнът е спортно съоръжение, когато същият се използва за упражняването на спорт, за доставката на услугата за използването му е приложима намалената ставка на данъка от 9 на сто. И обратното, когато басейн се използва за различни от спорта цели (релакс, отдих или възстановяване), за доставката на услугата за използването му е приложима стандартната ставка на данъка от 20 на сто. Относно данъчната ставка, приложима за доставка на услуга по използване на басейн/и, е приложимо изложеното в т. 3.2.2. на горецитираното становище на зам. изпълнителния директор на НАП, в частта му за използване на спортните съоръжения с двойно предназначение, както и изложеното в т. 4.1. относно практиката на Съда на Европейския съюз по отношение на доставки по използване на съоръжение аквапарк.
По пети въпрос:
Извън случаите, разгледани по-горе във връзка с отговора на шести въпрос, когато доставка е документирана с фактура, в която за доставката на услуга за използване на спортни съоръжения грешно е приложена ставка на данъка от 20 на сто, същата следва да се счита за погрешно съставена. В тази връзка погрешно съставената фактура на основание чл. 116, ал. 1 от ЗДДС следва да се анулира и да се издаде нова с коректно приложена ставка от 9 на сто. Когато погрешно съставената фактура е отразена в отчетните регистри на доставчика или получателя, съгласно ал. 4 на същата разпоредба за анулирането се съставя и протокол.
Предвид изложеното в запитването, че е невъзможно за дружеството да извърши анулирането на фактурите, в които е приложена грешна ставка на данъка, по гореописания начин, считам, че няма пречка корекцията им да бъде извършена с кредитно известие.
По седми въпрос:
При определяне на съотношението между доставките, облагаеми със ставка 9 на сто, и тези, облагаеми със ставка 20 на сто, следва да се вземат предвид и данъчните основи на услугите, получени от нерегистрирани по ЗДДС лица. Стойността на всяка от тези услуги следва да се приобщи към съответната група услуги, към които принадлежат – доставките на услугите, облагаеми с данъчна ставка от 20 на сто, и доставки на услуги, за които е приложима намалената ставка на данъка от 9 на сто.
По осми въпрос:
Съгласно чл. 26, т. 4 от ЗКПО не се признава за данъчни цели разход, отчетен от доставчик по ЗДДС за начислен от него или от органа по приходите данък върху добавената стойност за извършена доставка, с изключение на начисления данък при безвъзмездни доставки и доставки по повод дерегистрация по ЗДДС; тази точка не се прилага за разходи, отчетени в резултат на корекция на данъчен кредит по ЗДДС.
Видно от цитираната разпоредба, целта на същата е при определяне на данъчния финансов резултат да не се признава за данъчни цели отчетен като счетоводен разход данък върху добавената стойност, когато доставчикът е поел за своя сметка изцяло или частично този данък, вместо клиента. Изключенията от това правило са изчерпателно уредени в цитираната разпоредба, но доколкото са неотносими към анализирания казус, няма да бъдат разглеждани.
Следователно в описания случай следва да бъде приложена разпоредбата на чл. 26, т. 4 от ЗКПО по отношение на разликата между начисления към клиентите данък върху добавената стойност със ставка 9 на сто и действително дължимия данък в размер на 20 на сто, която разлика е поета за сметка на дружеството и е отчетена като счетоводен разход.
По девети въпрос:
По отношение на въпроса относно начина на удостоверяване от страна на дружеството пред корпоративните му клиенти, че същото е поело за своя сметка задължението към фиска относно посочената в шести въпрос разлика и тези клиенти от своя страна не е необходимо да я поемат повторно, считам, че същият касае гражданско-правни отношения. Поради това този въпрос е извън компетентността на Националната агенция за приходите. Същият подлежи на договорно изясняване между контрагентите по доставката.
По единадесети въпрос:
Ако дружеството поеме за своя сметка задължението към фиска относно разликата между начисления данък в размер на 9 на сто при предоставяне на корпоративните клиенти на картата и действително дължимия данък и фактурира извършените доставки към своите клиенти като приложи намалената ставка от 9 на сто, то в случаите, когато неговите клиенти префактурират на своите клиенти получените от дружеството услуги, същите следва да приложат за тези доставки намалената ставка на данъка от 9 на сто по съображенията, изложени по-горе в отговора на шести въпрос, доколкото за корпоративните клиенти ценовите условия на доставката са непроменени и данъчната тежест, съответстваща на разликата между начисления и действително дължимия данък във връзка с предоставяне и на услуги, облагаеми със ставка 20 на сто, е поета от дружеството – издател на картите.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/