Изх. № М-26-С-156
Дата: 22.05.2019 год.
Регламент (ЕО) № 883/2004, член 1, буква „й“;
Регламент (ЕО) № 883/2004, член 11, параграф 3, буква „а“;
Регламент (ЕО) № 883/2004, член 13, параграф 1, буква „а“;
Регламент (ЕО) № 987/2009, член 14, параграф 5;
Регламент (ЕО) № 987/2009, член 16, параграф 2;
ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 4;
ЗДДФЛ, чл. 6 и чл. 7;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 75;
СИДДО, чл. 7, ал. 1 и ал. 2;
СИДДО, чл. 17, ал. 1 (1).
ОТНОСНО: Приложимо данъчно и осигурително законодателство
Във връзка с Ваше писмено запитване с вх. №М-26-С-156/19.03.2019 г. по описа на Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП), Ви уведомявам за следното:
Съгласно информацията, изложена в запитването, предоставяте счетоводни услуги на дружество, регистрирано в България с място на стопанска дейност само на територията на България и с основна икономическа дейност „компютърно програмиране“.
Служител по трудово правоотношение на гореспоменатото дружество има намерение да замине да живее в Малта дългосрочно (години) заедно със своето семейство. Дейността на лицето позволява да бъде осъществявана от разстояние – от Малта, като се предвижда лицето да се връща в България два пъти годишно по 10 дни. Въпросите, които поставяте, са следните:
1. Осигурителният режим на коя държава следва да бъде приложен, като се има предвид, че служителят няма да има други трудови правоотношения? При изплащането на възнаграждението дружеството трябва ли да начислява здравни и социални осигуровки?
2. Какъв е редът на данъчно облагане на дохода, като се има предвид, че получателят на дохода ще пребивава повече от 183 дни на година в Малта и възнагражденията не са за сметка на място на стопанска дейност или определена база, каквито работодателят няма в Малта.
3. Какъв е редът на данъчно облагане на дохода, изплатен до 183-я ден?
Във връзка с така поставените от Вас въпроси и относимата към тях нормативна уредба, на основание на чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Национална агенция за приходите (ЗНАП) изразявам следното становище по направеното запитване:
Видно от запитването, поставените въпроси не засягат обстоятелства в сферата на правата и задълженията Ви като задължено лице, а са насочени към проучване на становището на приходната администрация с цел използването му за дейността на други задължени лица, които остават анонимни. Предвид това становището е принципно, тъй като съгласно чл. 85 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и в съответствие с чл. 3, ал. 1, т. 1 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), в кореспонденцията си с НАП сте длъжни да посочвате Вашата идентификация (име и ЕГН, фирма и БУЛСТАТ/ЕИК; адрес по чл. 8 от ДОПК и адрес за кореспонденция), както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването.
По първи въпрос:
По отношение на лицата, граждани на държави членки на Европейския съюз, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на Европейския съюз, се прилагат Регламент (ЕО) №883/2004 на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №883/2004) и Регламент (ЕО) №987/2009 на Европейския парламент и на Съвета за установяване процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №987/2009).
При така изложената фактическа обстановка лицето, за което се отнася запитването, попада в персоналния обхват на Регламент (ЕО) №883/2004.
Разпоредбите, регламентиращи правилата за определяне на приложимото законодателство, се съдържат в Дял II на Регламент № (ЕО) №883/2004. Тези правила имат приоритет над разпоредбите на националното законодателство на държавите членки по отношение на това, къде трябва да бъде осигурено едно лице.
Основното правило при определяне на приложимото законодателство в сферата на социалната сигурност е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си (основание чл. 11, параграф 3, точка „а“ от Регламент (ЕО) 883/2004).
В Дял II от Регламент (ЕО) 883/2004 са предвидени разпоредби относно запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава членка спрямо заетите лица, които временно извършват работа за своя работодател на територията на друга държава членка (чл. 12, параграф 1 от Регламент (ЕО) 883/2004).
Лицето ще живее и работи дългосрочно за своя работодател от Малта и за него не е приложим чл. 12, параграф 1 от Регламент (ЕО) 883/2004, тъй като не може да се приеме, че ще осъществява временно дейност в друга държава. Не е изпълнено задължителното изискване – предвиденият срок за командироване да не превишава 24 месеца.
В конкретната хипотеза е предвидено лицето неограничено дълго да осъществява трудова дейност на територията на Малта, като ще пътува до България – 2 пъти годишно по 10 дни. Във Вашето запитване не е категорично посочена причината за предвидените пътувания до България и за целите на настоящия отговор приемаме, че са свързани с трудовата дейност, осъществявана от лицето.
От горепосоченото и във връзка с разпоредбата на чл. 14, параграф 5 от Регламент (ЕО) №987/2009 следва, че лицето обичайно ще осъществява дейност като заето лице в две държави членки, тъй като са налице последователни дейности за един работодател на територията на две държави членки.
На основание чл. 16, параграф 2 от Регламент (ЕО) №987/2009, лице, което осъществява дейност в две или повече държави членки, следва да уведоми за това си положение институцията, определена от компетентния орган на държавата членка по пребиваване. Определената институция по мястото на пребиваване незабавно определя законодателството, приложимо спрямо съответното лице, като взема предвид разпоредбата на чл. 13 от Регламент (ЕО) №883/2004 и чл. 14 от Регламент (ЕО) №987/2009.
Дефиницията на понятието „пребиваване” за целите на прилагане на Регламент № 883/2004 е въведена с чл. 1(й) от същия. „Пребиваване“ е мястото, където лицето обичайно пребивава. Критериите за установяване на пребиваването по смисъла на координационните регламенти са въведени с чл. 11 от Регламент (ЕО) №883/2004, съгласно който пребиваването се определя въз основа центъра на интересите на лицето, като в зависимост от случая могат да се вземат предвид следните критерии:
1. продължителността и непрекъснатото пребиваване на територията на съответните държави – членки;
2. положението на лицето, включително:
– естеството и специфичните характеристики на упражняваната дейност, по-специално мястото, където обичайно се упражнява тази дейност, постоянният характер на дейността и продължителността на всеки договор за заетост;
– семейното положение и роднинските връзки на лицето;
– упражняването на неплатена дейност;
– когато става въпрос за студенти, източникът на техните доходи;
– жилищното положение на лицето, по-специално доколко е постоянен характерът му;
– държавата – членка, в която се счита, че лицето пребивава за целите на данъчното облагане.
Въз основа на наличната информация за посоченото лице, може да се приеме, че то ще пребивава на територията на Малта, тъй като неговите интереси са съсредоточени в тази държава – лицето ще осъществява по-голямата част от дейността си и ще живее заедно със семейството си там за неограничено време.
Вследствие на горното компетентна да определи приложимото законодателство за лицето е малтийската институция.
В случай че се установи, че лицето пребивава в Малта по смисъла на координационните регламенти, е възможно за него да бъде определено малтийското законодателство като приложимо на основание чл. 13, параграф 1, буква „а“ от Регламент (ЕО) №883/2004 – лицето се подчинява на законодателството на държавата по пребиваване, ако осъществява значителна част от дейността си в нея.
Възможно е след задълбочено изследване на всички релевантни факти и обстоятелства да се прецени, че дейността на територията на България е незначителна и да не бъде взета под внимание при определяне на приложимото за лицето законодателство (основание чл. 14, параграф 5б от Регламент (ЕО) №987/2009). И в този случай лицето има задължение за уведомяване на компетентната институция на държавата по пребиваване за положението си (на основание чл. 16, параграф 2 от Регламент (ЕО) №987/2009). В тази хипотеза за лицето би било приложимо основното правило – подчинява се на законодателството на държавата членка, на чиято територия полага труда си – Малта.
Необходимо е да се има предвид, че изразеното становище по поставения въпрос е принципно тълкуване на относимите правни норми, като е възможно факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за становище, различно от изложеното. Конкретната преценка кое е приложимото законодателство в сферата на социалната сигурност при работа на територията на две и повече държави членки съгласно дял Втори на Регламент (ЕО) №883/2004 за всяка една хипотеза е на компетентната институция на държавата – членка по пребиваване.
В случай че за лицето бъде определено като приложимо законодателството на Малта, то неговият работодател е длъжен да го осигурява по реда предвиден малтийското законодателство. И обратното – в случай че за лицето се определи като приложимо българското законодателство за социална сигурност, то ще се прилага в неговата цялост с произтичащите от това задължения, като внасяне на здравни и социалноосигурителни вноски, включително и подаване на данни по чл. 5, ал. 4, т. 1 и 2 от Кодекса за социално осигуряване.
По втори и трети въпрос:
Редът за облагане на доходите на физическите лица, според българското данъчно законодателство, зависи до голяма степен от обстоятелството дали лицето се счита за местно или за чуждестранно.
На основание чл. 4, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
1. което има постоянен адрес в България, или
2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка следва да се има предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ).
Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ).
Доходите от източници в Република България са описани в чл. 8 от ЗДДФЛ, като в ал. 2 от цитираната разпоредба е посочено, че доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България.
Предвид изложеното, придобитите доходи от полагания от лицето труд в Малта ще бъдат доходи от източник в чужбина и ще подлежат на облагане по реда на ЗДДФЛ, предвиден за съответния вид доход в зависимост от основанието, на което са получени (в случая най-вероятно като доходи от трудови правоотношения) докато лицето е със статут на местно физическо лице.
След като лицето придобие статут на чуждестранно физическо лице за България, доходите от положения труд в Малта няма да попадат в обхвата на чл. 8 от ЗДДФЛ и няма да бъдат от източник от България, поради което няма да подлежат на данъчно облагане в България.
От друга страна според разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай следва да се има предвид сключената Спогодба между Република България и Република Малта за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на доходите (СИДДО), обн. в ДВ, бр. 7 от 26.01.1988 г., в сила от 01.01.1988 г.
Доколкото разглежданите доходи се квалифицират като доходи от трудови правоотношения приложение спрямо тяхното облагане ще намерят разпоредбите на чл. 7, ал. 1 и ал. 2 от посочената СИДДО. По смисъла на цитираните правни норми, до момента, до който лицето не е загубило статута си на местно лице на България и получаваните от него възнаграждения не са за сметка на място на стопанска дейност в Малта, Малта не следва да облага неговия доход, когато назначението на лицето на работа в Малта има временен характер. Тъй като обаче от представената фактическа обстановка е видно, че извършваната от лицето трудова дейност в Малта няма да има временен характер, то Малта може да облага дохода, реализиран от лицето, за труда, положен на нейна територия.
В допълнение е необходимо да се отбележи, че независимо от факта, че Малта може да облага трудовия доход на лицето за труда, положен на територията на Малта, до момента, до който физическото лице е местно лице на България, то е задължено да включи този свой доход в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. С цел избягване на двойното данъчно облагане на основание чл. 17, ал. 1 (1) от СИДДО България ще освободи от облагане този доход, когато съшият е ефективно обложен в Малта. В случай че доходът не е обложен в Малта, то България няма да предостави метод за избягване на двойното данъчно облагане и съответният доход следва да бъде обложен съгласно правилата на ЗДДФЛ.