Изх. № 17-00-83
Дата: 19.06.2020 год.
ЗКПО, чл. 96;
ЗКПО, чл. 140, ал. 3.
ОТНОСНО: специфични правила при определяне на данъчния финансов резултат при преобразуване на финансови институции
В ЦУ на НАП е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и заведено с вх. №17-00-83/28.02.2020г., в което е изложена следната фактическа обстановка:
„Ю…..БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД е закупила акциите на „П…… БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД на 13.06.2019 г.
Във връзка със сделката е извършена оценка от независим външен оценител на активите на „П….. БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД. Впоследствие през 2019 г. „П…. БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД се влива в „Ю…БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД.
В резултат на извършената външна оценка на кредитния портфейл на „П…… БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД, на датата на вливането „Ю……БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД признава за счетоводни цели предоставените кредити от „П…… БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД на трети лица (вземания на „П……. БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД) на стойност, значително по-ниска от тази, по която същите са осчетоводени в книгите на „П……..БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД преди вливането.
В резултат на извършените операции, възникват въпроси относно прилагането на ЗКПО:
1. Когато към датата на вливането „Ю…..БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД признава за счетоводни цели съгласно изискванията на счетоводното законодателство предоставен кредит от „П…..БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД (вземане на „П…..БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД) на стойност по-ниска от балансовата му стойност в „П…… БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД преди вливането, разликата в стойностите формира ли данъчна временна разлика по реда на чл. 140, ал. 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)?
2. Обратното проявление на формираната данъчна временна разлика във въпрос 1, по реда на чл. 37 от ЗКПО ли се извършва или по друг ред? Има ли право „Ю….БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД да намали счетоводния си финансов резултат с въпросната данъчна временна разлика при определяне на данъчния си финансов резултат в годината на настъпване на обстоятелство, посочено в чл. 37 от ЗКПО, или след това?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам принципно становище, при допускането, че е спазено счетоводното законодателство.
Данъчното третиране при преобразуване на дружества и прехвърляне на предприятие е регламентирано в глава деветнадесета от ЗКПО, като са налице две основни направления – общ режим и специфичен (облекчен) режим.
Общият данъчен режим за третиране на преобразуването е уреден в раздел I от глава деветнадесета на ЗКПО. Разпоредбите в този раздел се прилагат за преобразуване на дружества по смисъла на Търговския закон (ТЗ). Специфичният режим на облагане при преобразуване е уреден в раздели II и III от същата глава на ЗКПО. Той се прилага при преобразуване чрез вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126 – 131, в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава – членка на Европейския съюз.
На първо място следва да се прецени дали е приложим общият данъчен режим за третиране на преобразуването, уреден в раздел I от глава деветнадесета на ЗКПО, или ще се приложи специфичният режим на облагане при преобразуване по раздел ІІ от глава деветнадесета на ЗКПО. По отношение на приложимостта на раздел ІІ от глава деветнадесета на ЗКПО следва да се има предвид и чл. 151 от същия закон, съгласно който разпоредбите на този раздел не се прилагат, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчното облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждане с активи. Така например, за да се прецени доколко предприетото преобразуване попада в обхвата на специфичния режим на облагане по раздел ІІ от глава деветнадесета на ЗКПО, предвид разпоредбата на чл. 151 от същия закон следва да се анализира дали ако преобразуването не беше предшествано от сделка по покупко-продажба на акциите на вливащото се дружество, би се стигнало до парични плащания на акционерите в това дружество, надвишаващи 10 на сто от номиналната стойност на издадените акции или дялове в резултат на преобразуването. В случай че това е така, то ако не беше извършена покупко-продажба на акциите на вливащото се дружество, преобразуването би попаднало в обхвата на общия данъчен режим и би могло да се допусне, че разгледани в съвкупност сделката по покупко-продажба на акциите и последващото вливане имат за цел получаване на данъчно предимство, изразяващо се в прилагане на специфичния данъчен режим. Казано с други думи, в случай че вливането попадаше в обхвата на общия режим за данъчно третиране при преобразуване и в резултат на това при прилагане на чл. 115 от ЗКПО би се формирала данъчна загуба за последния данъчен период на вливащото се дружество, чието пренасяне от приемащото дружество е забранено както при прилагане на общия, така и на специфичния режим на облагане при преобразуване (чл. 119, ал. 1 и чл. 144, ал. 1 от ЗКПО). В този смисъл преодоляването на забраната за пренасяне на данъчна загуба, възникнала при преобразуващото се дружество, може да се окаже основна или едно от основните цели за предприетите поредни сделки по преструктуриране, доколкото при прилагане на специфичния режим загубата формално би възникнала при приемащото, а не при преобразуващото се дружество и поради това би подлежала на пренасяне по общия ред на закона.
В случай че не е приложим общият данъчен режим и не е налице хипотезата на чл. 151 от ЗКПО, то приложение намира специфичният режим на облагане при преобразуване.
Съгласно чл. 140, ал. 3 от ЗКПО, в случаите когато актив е признат съгласно счетоводното законодателство при получаващото дружество („Ю…..БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД) на стойност, различна (в конкретния случай по-ниска) от стойността му преди преобразуването, разликата между двете стойности формира данъчна временна разлика от последваща оценка или с нея се коригира данъчната временна разлика за съответния актив, в случай че такава е формирана за него в преобразуващото се дружество.
В запитването са изложени мотиви за формиране на данъчна временна разлика в конкретната ситуация, които най-общо се свеждат до следното:
* Разпоредбата на чл. 140, ал. 3 е приложима в описания случай, тъй като в нея не е регламентирано, че финансовите активи на финансовите институции са изключени от нейния обхват;
* В разпоредбата на чл. 140, ал. 9 от ЗКПО, в която се регламентира за кои активи и пасиви не се прилага чл. 140, ал. 3 от ЗКПО, не са посочени финансовите активи на финансовите институции;
* Законът въвежда две различни основания за възникване на данъчна временна разлика. От една страна данъчна временна разлика може да възникне в резултат на осчетоводяване на приход или разход (чл. 24, ал. 1 и 2 от ЗКПО), в който случай ЗКПО въвежда изключение за финансовите институции по отношение на преоценката на финансовите им активи и пасиви (чл. 96 от ЗКПО). От друга страна, на съвсем отделно основание (чл. 24, ал. 3 от ЗКПО), данъчна временна разлика може да възникне при преобразуване на дружества, когато е налице разлика в счетоводните стойности на активите/пасивите при приемащото и преобразуващото се дружество;
* Няма законодателна уредба в коя банка и в кой момент следва да се признае за данъчни цели възникналата разлика между счетоводните стойности на кредитите.
С оглед на гореизложеното, може да се приеме, че в конкретната ситуация на вливане „Ю…..БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД формира данъчна временна разлика на основание чл. 24, ал. 3, във връзка с чл. 140, ал. 3 от ЗКПО, дължаща се на разликите между счетоводните балансови стойности на кредитите, по които те са признати в двете банки.
Същевременно обаче по отношение на финансовите институции, каквито са и кредитните и финансовите институции по Закона за кредитните институции – §1, т. 26, буква „а“ от ДР на ЗКПО, в глава шестнадесета на ЗКПО (чл. 95-97) са регламентирани специални правила. Според чл. 96 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, отчетени от финансови институции, се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Финансовите институции не прилагат чл. 34, 35 и 37 от ЗКПО по отношение на финансовите активи и пасиви. Принципът е последващите оценки на финансовите активи и пасиви, извършени от финансови институции, да не формират данъчни временни разлики, каквото е данъчното третиране при нефинансовите предприятия. Приходите и разходите от последващи оценки (преоценки и обезценки) на финансови активи и пасиви се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Този подход произтича от спецификата на дейността на финансовите институции и дела на финансовите активи и пасиви в тази дейност като цяло.
Следователно дори и да възниква данъчна временна разлика на посоченото по-горе основание (чл. 24, ал. 3, във връзка с чл. 140, ал. 3 от ЗКПО), то нейното обратното проявление трябва да е в синхрон с целта на чл. 96 от ЗКПО.
Вливането на едната банка в другата не трябва да води до ефекти, които не биха били реализирани, ако то не беше извършено. Когато една банка направи обезценка на своите вземания по кредити, без да се влива в друга банка, съответно без да се заличава като юридическо лице, разходите от последващата оценка на активите се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Следва да се обърне внимание, че ако приемащото дружество „Ю…..БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД беше признало за счетоводни цели предоставен кредит от „П…. БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД (вземане на „П…..БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД) на стойност, равна на балансовата му стойност в „П…..БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД преди вливането, и беше извършило обезценка на това вземане след вливането, за отчетените разходи от последваща оценка би се приложил чл. 96 от ЗКПО.
Ето защо следва да се направи изводът, че операцията по преобразуване в случая, описан в запитването, не трябва да води до игнориране на целта и смисъла на чл. 96 от ЗКПО, съгласно който финансовите институции не прилагат чл. 34, 35 и 37 от с.з. по отношение на финансовите активи и пасиви.
В подкрепа на гореизложеното е и практиката на Съда на Европейския съюз, който в свое Решение от 18.09.2019 г. по съединени дела C 662/18 и C 672/18 е постановил, че отлагането на данъчното събитие за облагането на капиталовата печалба от заменените ценни книжа обаче задължително означава тази капиталова печалба да се обложи по данъчните правила и по данъчната ставка, които са в сила към момента на настъпването на това данъчно събитие, в случая – към момента на последващото прехвърляне на получените в замяна ценни книжа. Оттук следва, че ако към този момент съответното данъчно законодателство предвижда режим на данъчно облекчение за срока на притежаване на ценните книжа, капиталовата печалба с отложено облагане също трябва да ползва такъв режим на данъчно облекчение, при същите условия като тези, които биха се прилагали спрямо капиталовата печалба, която би възникнала при прехвърлянето на съществуващите преди замяната ценни книжа, ако тази замяна не беше извършена.
Макар че казусът по това дело е свързан с прилагането на чл. 8 от Директива 2009/133/ЕО на Съвета от 19 октомври 2009 година относно общата система за данъчно облагане (Директива 2009/133/ЕО), считам, че такъв подход е в съответствие и с чл. 4 от същата. В допълнение, гореизложеният извод се подкрепя и от съдържанието на чл. 4, параграф 4 от Директива 2009/133/ЕО, който гласи, че параграф 1 (предвиждаш, че сливането, разделянето и отделянето не водят до облагане на капиталовите печалби, определени чрез разликата между реалната стойност на прехвърлените активи и пасиви и тяхната данъчна стойност), се прилага само в случай че приемащото дружество изчислява нова амортизация и капиталови печалби или загуби по отношение на активите и пасивите, прехвърлени при условията, които биха се прилагали спрямо прехвърлящото дружество или дружества, ако сливането, разделянето или отделянето не се беше случило. Отнесена към настоящия казус, считам, че тази разпоредба следва да си тълкува в смисъл, че от приемащото дружество трябва да се приложат същите правила за данъчно третиране на прехвърлените активи и пасиви на вливащото се дружество, които биха се прилагали спрямо вливащото се дружество, ако вливането не се беше случило.
С оглед на гореизложеното и при условие че не са налице предпоставките по чл. 151 от ЗКПО, считам, че доколкото в „Ю…..БАНК БЪЛГАРИЯ“ АД през 2019 г. възниква данъчна временна разлика на основание чл. 24, ал. 3, във връзка с чл. 140, ал. 3 от ЗКПО, то нейното обратното проявление следва да е в същата година, в която би се приложил чл. 96, ал. 1 от същия закон, ако последващата оценка на финансовите активи би довела до отчитане на счетоводен разход, т.е. в годината на вливането (2019 г.).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/