Изх. №20-00-336
02.09.2019 г.
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-336/20.08.2019 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
На 10.07.2019 г. в Търговския регистър е вписано вливане на „Г“ ЕАД, в „А“ ЕАД, на основание Протокол от 22.05.2019 г. на Министъра на регионалното развитие и благоустройството. Преобразуващото се дружество се прекратява без ликвидация.
В годишните си данъчни декларации за предходни години „Г“ ЕАД е увеличило счетоводния финансов резултат със следните суми, представляващи данъчни временни разлики, с обратно проявление през 2019 г.: неизплатени доходи на физически лица, компенсируеми отпуски и обезценка на вземане. В периода от 01.01.2019 г. до датата на преобразуването са изпълнени условията за обратно проявление на временните разлики – персоналът е използвал значителна част от отпуските, за обезцененото вземане са изпълнени условията за данъчно признат разход, доходите на физически лица са изплатени.
От началото на годината до датата на преобразуването възникват нови временни разлики, например по неизплатени доходи на физически лица, които ще бъдат изплатени преди 31.12.2019 г., както и постоянни разлики, например данъчно непризнати суми за лихви по публични задължения, документално необосновани разходи, разходи за брак и други.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Къде се отразяват данъчните временни разлики, формирани преди 01.01.2019 г. в преобразуващото се дружество – в декларацията за посредния данъчен период на преобразуващото се дружество или в годишната данъчна декларация на правоприемника?
2. Къде се отразяват данъчните временни разлики и данъчните постояни разлики, възникнали през 2019 г. – в декларацията за посредния данъчен период на преобразуващото се дружество или в годишната данъчна декларация на правоприемника?
3. Къде следва да се декларира данъкът върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО на преобразуващото се дружество?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Данъчното облагане при преобразуване на дружества се съдържа в глава 19, част втора на ЗКПО, където са регламентирани две основни направления – общ режим (раздел І от глава 19 на ЗКПО) и специален облекчен режим (раздел ІІ от глава 19 на ЗКПО).
За дата на извършеното преобразуване за данъчни цели, съгласно разпоредбата на чл. 113 от ЗКПО се приема датата, на която е извършено вписването на преобразуването в търговския регистър.
Видно от публикуваното в Агенцията по вписвания решение за преобразуване приемащото и преобразуващото се дружество са с едноличен собственик на капитала държавата, чиито права се упражняват от Министъра на регионалното развитие и благоустройството, поради което замяна на акции не се извършва, парични плащания не са предвидени; моментът, от който действ ията на преобразуващото се дружество се смятат за извършени за сметка на приемащото дружество за целите на счетоводството е датата на вписване на преобразуването – 10.07.2019 г.
Следователно, описаното преобразуване чрез вливане попада в обхвата на специфичния режим на облагане при преобразуване.
Съгласно чл. 125 от ЗКПО специфичният режим на облагане при преобразуване се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126 – 131 от с.з., в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава – членка на Европейския съюз (чл. 135 и чл. 136 от ЗКПО).
Вливане по смисъла на чл. 126, ал. 1 от ЗКПО е всяко преобразуване, за което едновременно са изпълнени следните условия:
1. всички активи и пасиви на едно или повече преобразуващи се дружества преминават към съществуващо приемащо дружество, като преобразуващите се дружества се прекратяват без ликвидация;
2. на акционерите или съдружниците в преобразуващите се дружества се издават акции или дялове от приемащото дружество.
На основание чл. 132, ал. 2 от ЗКПО в случаите на вливане може да не се издават акции или дялове, когато това е допустимо от Търговския закон (ТЗ).
Вливане е и всяко преобразуване, при което всички активи и пасиви на преобразуващо се дружество преминават към приемащо дружество, което притежава всички акции или дялове на преобразуващото се дружество, и преобразуващото се дружество се прекратява без ликвидация – чл. 126, ал. 2 от ЗКПО.
По отношение на активите и пасивите, които са предмет на „специфичния режим на облагане при преобразуване“, се прилагат разпоредбите на чл. 138, чл. 139, т. 1, чл. 140 и чл. 141 от ЗКПО.
Съгласно чл. 139 от ЗКПО активите и пасивите, които са предмет на преобразуване по този раздел, се разпределят в следните категории:
1. активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди и след преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон;
2. активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди преобразуването са участвали и в резултат на преобразуването престават да участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон;
3. активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди преобразуването не са участвали и в резултат на преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон.
Данъчни последици, свързани с активи и пасиви по чл. 139, т. 1 от закона:
При преобразуването всички права и задължения, произтичащи от действия, извършени от преобразуващите се дружества за текущия и предходни периоди по отношение на прехвърлените активи и пасиви по чл. 139, т. 1, включително преобразуванията при определяне на данъчния финансов резултат, преминават към получаващите дружества.
На основание чл. 140, ал. 1 от ЗКПО счетоводните печалби и загуби, възникнали при отписване на активи и пасиви по чл. 139, ал. 1 от ЗКПО в резултат на преобразуването, не се признават за данъчни цели.
Данъчните временни разлики, свързани с активи и пасиви по чл. 139, ал. 1 от ЗКПО, възникнали преди преобразуването, не се признават за данъчни цели към момента на преобразуването и се смятат за възникнали при получаващото дружество (чл. 140, ал. 2 от ЗКПО).
Данъчни последици, свързани с активи и пасиви по чл. 139, т. 2 от закона:
За данъчни цели наличните към момента на преобразуването активи и пасиви по чл. 139, т. 2, се смятат за реализирани по пазарни цени и се отписват. При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава с печалбата и се намалява със загубата, получена като разлика между пазарната цена на актива или пасива и счетоводната му стойност към датата на преобразуването. Свързаните с актива или пасива данъчни временни разлики се признават през последния данъчен период по общия ред на закона. При определяне на данъчния финансов резултат се прилага чл. 66, ал. 1 и 2 от ЗКПО.
За получаващите дружества няма данъчни последици.
Данъчни последици, свързани с активи и пасиви по чл. 139, т. 3 от закона:
Няма данъчни последици за преобразуващите се дружества.
Съгласно чл. 143, ал. 1 от ЗКПО активите и пасивите се оценяват за данъчни цели при получаващите дружества по стойността им, определена съгласно националното счетоводно законодателство. Данъчните амортизируеми активи се завеждат в данъчния амортизационен план по общия ред на закона (чл. 143, ал. 2 от ЗКПО).
По отношение на деклариране и внасяне на данъка за последния данъчен период по смисъла на чл. 114 от ЗКПО (последен данъчен период при прекратяване на преобразуващо се дружество е периодът от началото на годината до датата на преобразуването):
Съглесно чл. 115, ал. 1 от ЗКПО данъчното облагане за последния данъчен период се извършва по общия ред на закона, т.е. преобразуващото се дружество следва да формира данъчен финансов резултат за последния данъчен период. Данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон, със:
1. данъчните постоянни разлики;
2. данъчните временни разлики;
3. други суми в случаите, предвидени в този закон (чл. 22 от ЗКПО).
По аргумент от чл. 115, ал. 4 във връзка с чл. 140, ал .2 от ЗКПО наличните активи и пасиви към датата на преобразуването не се отписват, а преминават към получаващото дружество ведно с свързаните с тях данъчни временни разлики, възникнали преди преобразуването.
Съгласно чл. 117, ал. 1 и 2 от с.з., приемащото дружество подава данъчна декларация за корпоративния данък за последния данъчен период на преобразуващото се дружество в 30-дневен срок от датата на преобразуването.
От систематичното тълкуване на гореизложените разпоредби, се извеждат следните отговори на поставените въпроси.
По първи и втори въпрос:
Данъчните временни разлики, формирани преди 01.01.2019 г. както и данъчните временни разлики възникнали през 2019 г. в преобразуващото се дружество, свързани с прехвърлени активи и пасиви се признават по общия ред на закона когато възникнат основанията за това и се отразяват в годишната данъчна декларация на правоприемника.
Данъчните временни разлики, формирани преди 01.01.2019 г., свързани с активи или пасиви по чл. 139, т. 2 от ЗКПО се признават през последния данъчен период по общия ред на закона.
Данъчните постоянни разлики, възникнали през 2019 г. в преобразуващото се дружество участват при формирането на данъчен финансов резултат за последния данъчен период и се отразяват в данъчната декларация по чл. 117 от ЗКПО.
По трети въпрос:
Доколкото облагането за последния данъчен период в конкретната фактическа обстановка касае само корпоративния данък, данъкът върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО на преобразуващото се дружество следва да се декларира в годишната данъчна декларация за 2019 г. подавана от приемащото дружество по реда на чл. 92 във връзка с чл. 217, ал.1 и 2 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.