Изх. №53-00-178
26.10.2018 г.
чл. 69, ал. 1 от ЗДДС
чл. 3, ал. 6 от ППЗДДС
чл. 5, ал. 1 от ЗКПО
чл. 155, ал. 1 от ЗКПО
чл. 155, ал. 2 от ЗКПО
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество „Х” Лимитид е чуждестранно юридическо лице, което е установено и регистрирано за целите на ДДС в Кипър. Дружеството притежава в България клон на чуждестранен търговец (КЧТ), регистриран в Търговски регистър към Агенция по вписвания – „Х” КЧТ.
Клонът на чуждестранния търговец, ще извършва от името на „дружеството –майка“ услуги по разработването на софтуер и техническа поддръжка – предоставяне на информация чрез телефонен център, разположен на територията на България. КЧТ няма сключени договори с клиенти и няма да извършва други услуги на територията на страната или на териоторията на други страни членки. КЧТ ще има нает персонал, който ще извършва услугите.
Дружеството-майка ежемесечно ще финансира всички разходи, извършвани от клона (разходи за заплати, офис, консумативи и т.н.) след предоставяне на справка за извършените разходи.
Клонът в България е регистриран по реда на ЗДДС на основание чл. 100 от ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Налице ли е доставка на услуги между клона и дружеството майка?
2. В случай, че не е налице доставка на услуги с какви документи следва да се отчита клона за получените средства от дружеството майка?
3. Ако не е налице доствака на услуги между клона и дружеството-майка, клонът ще има ли право на данъчен кредит за получените доставки в България (например:наем на офис, закупени ДМА, обзавеждане за офис и др.)?
4. В случай, че не е налице доставка на услуги между клона и дружеството-майка и клона не отчита никакви приходи, как следва да се представят в годишния отчет и в годишната декларация извършените разходи?
По така установената фактическата обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
Правната уредба на клон на чуждестранно лице се съдържа в чл. 17а от Търговския закон (ТЗ) и е част от общата уредба на клон на търговците, уредени в глава пета на ТЗ (чл. 17 до чл. 20). Изискванията към клоновете на чужедстранни юридически лица са да водят търговски книги като самостоятелен търговец и да съставят баланс (чл. 19 от ТЗ).
Вписването на клон на чуждестранен търговец не води до възникване на нов правен субект, а само на обособена в териториално и организационно отношение негова част. Това означава, че клонът не притежава обособено имущество, различно от това на неговия принципал, но може да влиза в правоотношения с трети лица и да бъде контрагент по сделки, но с уточнението, че правата и задълженията по така сключените договори възникват направо в патримониума на търговеца. Затова и фирмата, под която се вписва, включва фирмата на търговеца и добавката „клон“, респективно „клон на чуждестранен търговец“ (КЧТ).
По прилагането на ЗДДС:
Съгласно чл. 3, ал. 6 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не е доставка на услуга доставката на услуга между лице, установено на територията на държава членка, и негови клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и обратното. В този смисъл е и решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-210/04. В същото е посочено, че доколкото клонът не разполага със собствен капитал следователно, рискът, свързан с икономическата дейност, остава изцяло за „дружеството-майка“, т.е. клонът зависи от „дружеството-майка“ и заедно с него представлява едно единствено данъчно задължено лице. Предвид това не съществува правоотношение между клона и „дружеството-майка“, по което да са налице взаимни престации, т.е. предоставянето на услуги между клон и „дружество-майка“, както и между „дружество-майка“ и клон не е облагаемо. Съгласно постановеното в решението “…член 2, пар. 1 и член 9, пар. 1 от Шестата директива следва да се тълкуват в смисъл, че постоянен обект, който не е юридическо лице, отделно от дружеството, към което принадлежи, установено в друга държава членка и на което дружеството предоставя услуги, не трябва да се третира като данъчно задължено лице заради разходите, които му се начисляват във връзка с тези доставки.”.
С оглед гореизложеното, услугите (които от изложената фактическа обстановка не става ясно в какво се изразяват) ще се предоставят на „дружеството-майка“ от клона, за целите на прилагането на ЗДДС, не следва да се третират като доставка на услуга, а е налице вътрешен оборот. Тъй като е налице вътрешен оборот, получените средства от „дружеството-майка“ не следва да се документират с издаването на данъчен документ по реда на ЗДДС.
По отношение наличието на правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получените доставки от КЧТ (наем на офис, закупени ДМА, обзавеждане за офис и др.) следва да се има предвид разпоредбата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. За целите на ал. 1 за облагаеми доставки се смятат и доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната, съгласно чл.69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т.1 и 2 от ЗДДС.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и услуги.
Съгласно изложената фактическа обстановка, КЧТ няма да извършва други услуги на територията на страната или на територията на други държави членки, т.е. ще предоставя единствено услуги на „дружеството-майка“ обезпечаващи нейната дейност, които както бе изложено по-горе за целите на прилагането на ЗДДС, не се третират като доставка на услуга, от което следва, че КЧТ няма да извършва облагаеми доставки. В този случай няма да бъдат изпълнени условията на чл. 69 от ЗДДС и за КЧТ няма да е налице право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за получените стоки или услуги.
Следва да се има предвид, че с Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка на Европейския съюз (Наредба Н-9/2009 г.), са определени условията и редът за възстановяване на начислен данък върху добавената стойност на данъчно задължени лица, установени и регистрирани за целите на данък върху добавената стойност в друга държава членка на Европейския съюз, за закупени от тях стоки, получени услуги и осъществен внос на територията на страната.
С други думи, за да е налице право на възстановяване по реда на Наредба №Н-9/2009г. на данъчно задължено лице, неустановено в страната, за начислен данък върху добавената стойност за получени доставки на стоки или услуги, същото не следва да има постоянен обект на територията на страната, който да извършва облагаеми доставки.
Във връзка с гореизложеното, в случай, че КЧТ не извършва облагаеми доставки, освен услугите, предоставени на „дружеството-майка“ което е регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която е установено – Кипър и използва получените доставки за извършване в държавата членка по установяването на облагаеми доставки с право на приспадане на данъчен кредит, то за „дружеството-майка“ би било налице право на възстановяване по реда на Наредба Н-9/2009 г. за начислен данък върху добавената стойност за получени доставки на стоки или услуги.
В случай, че КЧТ извършва облагаеми доставки, освен услугите, предоставени на „дружеството-майка“, то за „дружеството-майка“ ще е налице постоянен обект, от който извършва доставки с място на изпълнение на територията на страната, поради което не би било налице право на възстановяване по реда на Наредба Н-9/2009 г. за начислен данък върху добавената стойност за получени доставки на стоки или услуги, а следва да се приложи общият ред на закона за приспадане на данък върху добавената стойност от регистрирани по ЗДДС лица. В този смисъл, ако получените от клона доставки на стоки или услуги се използват за целите на извършвани облагаеми доставки от клона или от дружеството-майка (предвид обстоятелството, че клонът не е самостоятелен правен субект, а е част от дружеството-майка), за клона на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70 от същия закон, и при условията на чл. 71 и чл. 73 от същия закон. Правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява като клонът включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите дванадесет данъчни периода в справка-декларацията за ДДС за същия данъчен период и посочи документа за получените доставки на стоки или услуги в дневника за покупките за същия данъчен период.
В подкрепа на гореизложеното са и дадените разяснения в писмо изх. №24-34-123-13 от 28.01.2014 г. на Изпълнителния директор на НАП, което може да се намери на интернет страницата на НАП – www.nap.bg.
По прилагането на ЗКПО:
Изискванията към счетоводното отчитане и счетоводните системи в предприятията, счетоводните документи и счетоводната информация, приложимата счетоводна база са уредени в Закона за счетоводството (ЗСч). За целите на този закон, предприятия, в съответствие с разпоредбата на чл. 2, т. 1 от с.з., са търговците по смисъла на ТЗ, включително клоновете на чуждестранните търговци. Оттук следва, че правилата залегнали в ЗСч важат с еднаква сила и за клоновете на чуждестранни дружества в България. От това произтича задължение за тези лица да водят счетоводство за дейността си в България. Документирането и отчитането на стопанските операции свързани с дейността на предприятието (КЧТ), следва да са в съответствие с изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти.
ЗКПО разглежда клона на чуждестранно лице като място на стопанска дейност (МСД) в страната (аргумент §1, т. 2 от ДР на ЗКПО и §1, т. 5 от ДР на ДОПК). За данъчни цели чуждестранните юридически лица, които осъществяват стопанска дейност в Република България чрез място на стопанска дейност, подлежат на облагане с данъци по ЗКПО. Обект на облагане по реда на ЗКПО е печалбата на чуждестранните юридически лица с място на стопанска дейност (чл.1, т. 3 от ЗКПО), като на основание чл. 5, ал. 1 от същия закон печалбите се облагат с корпоративен данък.
В глава двадесета на ЗКПО са предвидени специфични правила за определяне на данъчния финансов резултат при трансфери между МСД в страната и друга част от същото предприятие, разположена извън страната (чл. 155 – чл. 157 от ЗКПО).
Съгласно §1, т. 15 от ДР на ЗКПО „трансфер между МСД и друга част от същото предприятие“ е понятие, дефинирано в §1, т. 6 от ДР на ДОПК, а именно всяко предаване на вещи, осигуряване ползването на нематериални блага, фактическо извършване на услуги или предоставяне на парични средства между място на стопанска дейност на територията на страната и друга част на предприятието, разположена извън територията на страната.
Съгласно чл. 155, ал. 1 от ЗКПО, счетоводните приходи, отчетени по пазарна стойност възникнали при трансфер от място на стопанска дейност в България към друга част на същото предприятие, разположена извън страната, се признават за данъчни цели, когато:
1. конкретният трансфер, съвпада с обичайните сделки на това място на стопанска дейност, насочени към трети лица, или
2. обичайната дейност на това място на стопанска дейност се състои от подобни трансфери към други части на предприятието.
Посочените правила налагат извода, че стопанските операции между МСД и друга част на предприятието (чуждестранното юридическо лице) се отчитат и признават за данъчни цели по справедливата/пазарната им стойност, когато транзакцията е във връзка с осъществяване на нормалната стопанска дейност на предоставящото място на стопанска дейност или когато същото е специализирано за осъществяване на този тип транзакции, в рамките на предприятието с цел обезпечаване на дейността му и това се явява основната дейност на мястото.
Извън посочените хипотези, приходите, възникнали при взаимоотношенията между МСД и други части на предприятието, се оценяват и признават за данъчни цели по действително понесените разходи (по тяхната себестойност).
В тези случаи следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 155, ал. 3 от ЗКПО, която постановява, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, свързани с трансфер от МСД към друга част на същото предприятие, разположена извън страната, когато в резултат на трансфера при това МСД не възникват счетоводни приходи, които са признати за данъчни цели. Когато в резултат на трансфер към друга част на същото предприятие, разположена извън страната, мястото на стопанска дейност начисли счетоводни приходи в размер на действително понесените разходи (по себестойност), счетоводно начислените разходи, свързани с този трансфер се признават за данъчни цели.
Следователно, стопанските операции между МСД и друга част на предприятието (в т.ч. принципала) се отчитат при спазване на правилата регламентирани в ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. В съответствие с формулирания въпрос в запитването, следва да се съобразят правилата за признаване и оценяване на приходите и разходите. Най-общо следва да се посочи, че съгласно правилата на приложимите международни счетоводни стандарти (по аргумент на §1, т. 57 от ДР на ЗКПО), приходите и разходите, свързани с една и съща сделка или друго събитие, се признават едновременно, тоест при спазване на изискването за съпоставимост на разходите и приходите. В тази връзка за данъчни цели, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 78 от ЗКПО, по смисъла на която с приходите и разходите, неотчетени по реда определен в нормативен акт се коригира счетоводният финансов резултат за определянето на данъчния финансов резултат.
Облагането на КЧТ обхваща само данъчната печалба (данъчен финансов резултат), причислима към МСД в страната.
За целите на определяне на данъчния финансов резулта на МСД, следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 17 от ЗКПО, по смисъла на която предотвратяване на отклонение от данъчно облагане се прилага и за трансфери между МСД и други части на предприятието на чуждестранно лице, разположени извън страната, съобразно спецификата на мястото на стопанска дейност.
В тази връзка и с оглед гореизложените специфични правила за определяне на данъчния финансов резултат при трансфери между МСД в страната и друга част на същото предприятие, разположена извън страната, следва да се спазват правилата за признаване на приходите и разходите при трансфери по пазарна стойност и/или по себестойност, респективно съответствието с пазарните цени на счетоводните приходи и разходи, които следва да бъдат отчетени по пазарна стойност.