.№ 20-00-325 от
2011 г.
чл.45, ал.3, чл.80, ал.1, т.2,чл.45, ал.7,чл.79, ал. 3 и 6 от ЗДДС
В писмото е посочено, че дружеството е регистрирано по ЗДДС и е построило по стопански начин, чрез услугите на подизпълнители, жилищна сграда с офиси и подземни гаражи, за която е издадено Разрешение за ползване от 04.08.2005г. Дружеството е ползвало пълен данъчен кредит за вложените материали и СМР във връзка с построяването на сградата. Тъй като са изтекли 60 месеца от издаденото разрешение за ползване, сградата и непродадените недвижими имоти в нея не попадат в понятието „нови сгради”, по смисъла на §1, т.5 от ДР на ЗДДС. Дружеството има намерение да извърши продажба на апартамент и гараж в гореспоменатата сграда като прави избор доставката да бъде освободена по реда на чл.45, ал.3 от ЗДДС.
Въпросите, които се поставят в запитването са:
1.При избор доставката да бъде освободена по смисъла на чл.45, ал.3 от ЗДДС, следва ли да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит, прилагайки разпоредбите на чл.79, ал.1 или ал.6,т.1 от закона?
2.Приложима ли е разпоредбата на чл.80, ал.1, т.2 от ЗДДС във връзка с промяната на данъчния режим за сгради, които нямат характеристика на „нови” и предвид Решение на ВАС № 15412/15.12.2009г. по адм. дело № 7436/2009г., І отд. на ВАС?
Предвид гореизложеното и съобразявайки относимата към него нормативна уредба, изразяваме следното становище:
По първи въпрос
Съгласно чл.45, ал.3 от ЗДДС доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях е освободена доставка.
По смисъла на §1, т.5 от ДР на ЗДДС“нови сгради“ са сградите:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност “груб строеж“, или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията.
Съгласно чл.45, ал.7 от закона, в случаите на доставка по ал. 3 доставчикът може да избере тя да бъде облагаема.
Във връзка с горното, следва да се има предвид, че общото правило при доставка на сграда, която не е «нова» по смисъла на §1, т.5 от ДР на ЗДДС е, че тази доставка е освободена по силата на чл.45, ал.3 от закона. Възможността на доставчика да избере доставката да бъде облагаема е въведена с правото му на избор по реда на ал.7 на чл.45 от закона.
Корекции на ползван данъчен кредит по реда на чл.79, ал. или ал.6, т.1 от ЗДДС е предвидено в случаите, когато:
– регистрирано лице, изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит – ал.1,
– стоките или услугите са дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане – в този случай лицето дължи данък в размер, определен по посочената в закона формула за недвижими имоти.
Предвид това, извършвайкидоставката на сградата, съгласно общия ред на облагане, регламентиран в чл.45, ал. 3 от ЗДДС, който я определя като освободена доставка, дружеството ще следва да извърши корекция на приспаднатия данъчен кредит, прилагайки разпоредбите на чл.79, ал.1 или ал.6,т.1 от закона.
По втори въпрос
Съгласно чл.80, ал.1, т.2 от ЗДДС корекции по чл. 79, ал. 1 – 7 не се извършват ако данъчният режим на доставките, за които регистрираното лице използва стоките или услугите, бъде променен със закон.
Обстоятелството, че чл.45, ал.3 от ЗДДС/ в сила от 01.01.2007г./ сочи като «общ принцип», че доставката на сгради или на части от тях, които не са нови е освободена доставка, не е достатъчно, за да се приеме, че е налице промяна на правния режим на доставките. При предвидената в ал.7 на същия законов текст възможност за избор на характера на доставката, която е предоставена на доставчика, както преди влизане в сила на ЗДДС в сила от 01.01.2007г., така и при действие на ЗДДС /отм., в сила до 31.12.2006г./ по отношение на доставките на сгради, които не са нови, е налице режимът на облагаемата доставка. Фактът, че има възможност доставката да е освободена, не следва да се приема като промяна на режима, тъй като независимо кой режим е посочен като основен и кой като алтернативен – факт е, че както преди влизане в сила на действащия ЗДДС, така и при неговото действие съществува режим облагаема доставка относно старите сгради.
Да се приеме, че не следва да се коригира приспаднатия от лицето данъчен кредит при продажбата на старите сгради като освободени доставки би било в противоречие с основните принципи за неутралност на данъка върху добавената стойност и принципа за равно третиране.
Съгласно принципа за неутралност на данъка подобни по естеството си стоки трябва да понасят еднаква данъчна тежест, независимо от това какъв е броят на участниците във веригата по производство и търговия с тази стока. Така дефинираната неутралност е гарантирана посредством правото на данъчен кредит, с което се ползва всеки икономически оператор. Правото на данъчен кредит има като ефект фактическото необлагане с данък на междинните етапи по търговската верига като тежестта от данъка в крайна сметка се поема от крайния потребител и размерът на този данък е точно пропорционален на стойността на доставената му стока или услуга.
Съгласно принципа за равното третиране не е позволено съпоставими ситуации да бъдат третирани по различен начин.
С разпоредбите на чл.79, ал.6 от ЗДДС по същество е прието, че при недвижимите имоти, за да се пренесе данъчната тежест на данъка върху добавената стойност при крайния получател на облагаемия продукт, следва недвижимият имот да се използва за облагаеми доставки в рамките на не по-малко от 20 годишен период. Да се приеме друго, по причина, че законът предвижда правна възможност старите сгради да се продават и при режим на освободена доставка, би означавало да се препятства възможността данъчната тежест относно данъка, начислен при доставката на тези сгради, да бъде пренесен в цялост до крайния получател на стоките и услугите., за доставките на които се използват тези сгради. Освен това, такова третиране ще бъде в противоречие на принципа за равното третиране като създава предпоставка икономическите оператори да бъдат третирани по различен начин – относно лицата, закупили сгради, които не са нови, преди 01.01.2007г. и при покупката на които са упражнили правото на приспадане на данъчен кредит, при последващата продажба на сградите при условията на освободена доставка ползваният данъчен кредит да не бъде коригиран по реда на чл.79, ал.6 от ЗДДС, а относно лицата, закупили сгради след тази дата1, чл.79, ал. да е приложим. При това положение, за тези, закупили сгради преди 01.01.2007г. би се създало неоправдано данъчно предимство.
Така например, ако се приеме становището на ВАС, в случаите, при които едно регистрирано по ЗДДС лице е купило на 31.12.2006г. стара сграда на цена 120 000 лв., от които ДДС в размер на 20 000 лв. и е продало същата на 01.01.2008г., това лице не би следвало да извърши корекция на ползвания данъчен кредит, а ако е закупило същата сграда при същите условия на 01.01.2007г.и я е продало на 01.01.2008г., ще следва да коригира ползвания данъчен кредит по формулата на чл.79, ал.6 от ЗДДС и да начисли данък в размер на 19 000 лв. към датата на последващата доставка. Това е категоричен пример на неравенството в третирането – различно данъчно третиране на идентични казуси, без това да е обективно обосновано.
Нормата на чл.80, ал.1, т.2 от ЗДДС има за цел да осигури принципа на правната сигурност – лицата да могат да разчитат на това правилата, възникнали по силата на съществуващото законодателство, да не бъдат променяни с ретроактивен ефект. Приложението на този принцип в конкретния аспект е осигурено чрез правната възможност доставките на стари сгради и след 01.01.2007г. да могат да имат и характер на облагаеми.
Предвид изложеното, при тълкуване на относимите правни норми/ чл.79, ал.3 и ал.6, чл.80, ал.1, т.2 и чл.45, ал.3 от ЗДДС/ не буквално, а в съотвествие с основните принципи на общностното право, следва да се приеме, че в случаите, при които една сграда е закупена преди 01.01.2007г. и при покупката й получателят е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит, а в последствие същият я продава при условията на освободена доставка, тъй като сградата няма характер на «нова», следва да се приложи чл.79, ал.3 и ал.6 от ЗДДС – корекция на ползвания данъчен кредит, а чл.80, ал.1, т.2 от закона е неприложим, тъй като не е налице такава промяна в законодателството, която да обуславя недопускането на такава корекция.
В този смисъл е налице практика на СЕО в Решение С-184/04, съгласно което «Правилата за корекции на данъчен кредит по силата на чл.20 от Шеста директива задължително се прилагат и когато промените в правото на данъчен кредит зависят от свободно направен избор от страна на данъкоплатеца, какъвто е упражняването на право на избор, предвидено в чл.13 В от Шеста директива». Следва да се има предвид, че чл.13 В от Шеста директива е транспониран в чл.45, ал.7 от ЗДДС и решението на СЕО касае случаи, аналогични с обсъжданите по-горе.