Изх. №20-00-478/20.12.2016 г.
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, е постъпилописмено запитване, прието с вх. №20-00-478/09.11.2016 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Основната дейност на дружеството е извършване на инженерни дейности и технически консултации. На дружеството е извършена ревизия за установяване на задължения по ЗДДС. Ревизионният акт е влязъл в сила (оспорван по административен ред, потвърден с решение по реда на чл. 155, ал. 2 от ДОПК връчено на 17.10.2016 г., неоспорван пред административен съд).
При ревизията е установено, че дружеството извършва строителство на еднофамилна жилищна сграда, в качеството на основен инвеститор и изпълнител на обекта. С анекс към договора трите страни са се споразумели за следното: собственикът на имота („Б“ ЕООД) и координаторът (Б.С.Д.) възлагат, а изпълнителят приема да извърши изпълнение на строителство на еднофамилна жилищна сграда и да намери купувач на имота на новопостроената сграда с цена, която да е с 10 % по-висока от 350 000,00 лв. (без ДДС).
Собственик на земята е „Б“ ЕООД, с ЕИК с представляващ Б.С.Д.. С нотариален акт (НА) „Б“ ЕООД е учредило безвъзмездно на Б.С.Д. право на ползване върху поземления имот. Физическото лице притежава и разрешение за строеж от 26.05.2015г., което след приложена процедура от компетентния орган (общината) е изправена грешката относно субекта на правото на строеж.
В ревизионното производство е установено, че от страна на „А” EООД са извършвани доставки на строителни материали и ремонтни услуги, за които на датата на възникване на данъчното събитие, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС лицето е следвало да издаде фактури, да начисли данъка и да отчете прихода, което не е сторено към датата на издаване на акта.
В хода на ревизията са представени протоколи за приемане на извършените работи подписани от (Б.С.Д.) и подизпълнителя. Въз основа на което е прието, че дружеството („А”) в качеството на изпълнител на строителството по договор е приел извършените СМР, за които на датата на възникване на данъчното събитие, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС лицето е следвало да издаде фактури, да начисли данъка и да отчете прихода, което не е сторено към датата на издаване на акта.
Съобразно изложената фактическа обстановка и на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС с ревизионния акт е установен изискуем ДДС от дружеството, като същия е определен за всеки един от данъчни периоди от м. 09.2015 г. до м. 02.2016 г. За получател на доставките е посочено физическото лице, в качеството му носител на разрешението за строеж и правото на ползване. В тази част ревизионния акт е оспорван. В мотивите на потвърдителното решение е посочено, че тези констатации не са относими към резултата от ревизията и няма значение, на кое лице – физическото лице или „Б“ ЕООД е следвало да бъде издадена фактура.
В запитването е посочено, че „Б“ ЕООД притежава удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж „еднофамилна жилищна сграда“ от 14.10.2016 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. В момента на продажбата на жилищния имот дружеството ще получи заплащане в съответствие със сключения договор, а фактурата която трябва да издаде, само за разликата (между продажната цена и сумата обложена с ревизионния акт) ли следва да бъде?
2. Като получател по доставката, кое лице следва да се посочи юридическото или физическото лице?
3. Ако следва да се издаде документ към юридическото лице, то този документ следва ли да бъде отразен в дневника за продажби и в коя колона?
4. Ако не следва да се издаде документ за сумата обложена с ревизионния акт, как следва се оформи разплащането между двете дружества в момента на продажбата?
5. Кога следва да се отчете „прихода“ в дружеството, който се появява в резултат на направените корекции, за целите на ЗКПО?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По отношение на прилагане на разпоредбите на ЗДДС:
Видно от изложената фактическа обстановка дружеството е основен изпълнител по изграждането на жилищната сграда. По силата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС на датата на настъпването на данъчното събитие – прехвърляне собствеността върху стока или завършване на услуга, данъкът става изискуем и за дружеството възниква задължение да начисли данък. Съобразно изискванията на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, същото не е извършено от доставчика, поради което в резултат от извършена ревизия с ревизионен акт са определени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди от
м. 09.2015 г. до м. 02.2016 г. Към датата на предаването на строителният обект на възложителя, респективно към датата на удостоверяване за въвеждане в експлоатация на строежа, доставчикът следва да издаде данъчен документ за окончателно уреждане на разчетите с възложителя. При издаването на фактурата, следва да се съобразите с реквизитите, които следва да съдържа документа, изброени в нормата на чл. 114 от ЗДДС. В конкретният случай, във фактурата изрично следва да се съдържа, сумата за плащане, ако тя се различава от сумата на данъчната основа и данъка, в съответствие с чл. 114, ал.1, т. 15 от ЗДДС.
Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при разваляне на доставката, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие – дебитно или кредитно, към фактурата. От изложената фактическа обстановка е видно, че към датата на настъпване на данъчното събитие и изискуемостта на данъка не е издаван данъчен документ, в който да е начислен ДДС, поради което описаният случай не попада в хипотезата за издаване на известие – дебитно или кредитно към възложителя.
Изискванията за документиране на доставките са регламентирани в глава единадесета от ЗДДС. В чл. 11 от ЗДДС са дефинирани страните по доставката. Доставчик по смисъла на ЗДДС е лицето, което извършва доставка на стока или услуга. Получател по смисъла на закона е лицето, което получава стоката или услугата.
С оглед на изложеното по-горе следва да се конкретизира получателят на определена доставка към датата на възникване на събитието. Същото е необходимо предвид изложената фактическа обстановка, в т.ч. и издадените в последствие документи – разрешение за строеж на друго лице.
От приложените документи е видно, че с ревизионния акт мотивирано е определено, че получател по доставките, съгласно ангажираните доказателства в хода на ревизията е физическото лице. В конкретният случай неиздаването на фактура от страна на доставчика към физическото лице не е нарушение на закона, по аргумент на чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. По смисъла на тази разпоредба, фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице. Нарушена е разпоредбата за начисляване на данъка от доставчика към датата на настъпилото данъчно събитие, което задължение по закона е извършено с административния акт. В този смисъл са мотивите изложени в потвърдителното решение във връзка с оспорвания акт, а именно независимо кой е получателят, доставчикът е данъчно задължено лице за начисляване на данъка по предоставената доставка. Във връзка с ангажираните документи към жалбата срещу ревизионния акт, същите са кредитирани и в решението е посочено, че получател по изпълнените облагаеми доставки е собственикът на имот и основен възложител „Б“ ЕООД.
С оглед на изложеното получател на СМР е юридическото лице. В този случай следва да се издаде фактура. В нея следва да се посочи сумата на цялото дължимо плащане от страна на „Б“ ЕООД, по аргумент на чл. 114, ал.1, т. 15 от ЗДДС.
Данъчният документ следва да намери отражение в регистъра – дневник за продажби, в съответствие с изискванията на чл. 124, ал.1, т. 2 и ал. 2 от ЗДДС. В чл. 125 от ЗДДС е регламентирано, че данъкът се декларира със справка-декларация, съставена въз основа на отчетните регистри по чл. 124 от с.з. Въз основа на справката-декларация се определя и резултат за съответния данъчен период, а именно ДДС за внасяне, ДДС за възстановяване. В дневника за продажби следва да бъде отразена фактурата, включително цялата данъчна основа на доставката, без посочване размера на данъка, определен за тази доставка с ревизионния акт.
Предвид изложеното следва да имате предвид, че в тези случаи корекцията на грешното данъчно третиране се извършва, като издадените документи се отразяват в периода, през който се извършва корекцията на грешното данъчно третиране. За извършената корекция е препоръчително данъчно задълженото лице да уведоми съответните компетентни териториални дирекции, като в случаите, когато допустимостта за корекции е обусловена от отстраняване на риска от загуба на бюджета, в уведомлението лицето следва да посочи и платежен документ, с който е погасил задължението по доставката, свързана с корекцията.
По отношение прилагане разпоредбите на ЗКПО:
Видно от изложената фактическа обстановка с ревизионния акт е констатирано, че дружеството е извършило доставки на стоки и услуги през данъчни периоди от месец 09.2015 г. до м. 02.2016 г., за които не са отчетени приходи в счетоводството.
Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗКПО, данъчният период за определяне на корпоративния данък е календарна година. Същият е отчетният период по смисъла на ЗСч (§1, т. 14 от ДР), а именно календарна година (1 януари – 31 декември).
Предвид изложеното ще възникнат корекции при определянето на корпоративен данък за 2015 г. и резултатите относими за 2016 г. да бъдат съобразени/отчетени. За коригиране на счетоводни грешки свързани с минали години – за 2015 г. следва да приложите разпоредбите на чл. 75 от ЗКПО.
В конкретният случай са налице два вида доставки, за които лицето следва да се съобрази с нормативната база за това, ЗКПО, Закон за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. Приходите от извършените доставки следва да намерят отражение в счетоводството на дружеството при спазване на принципите за текущо начисляване и съпоставимост на приходите и разходите, по аргумент на чл. 4, ал. 1, ал. 4 от ЗСч (действащ до 31.12.2015 г.), респективно чл. 26, ал.1, т. 4, т. 5 от ЗСч (действ. от 01.01.2016 г.) и Национални счетоводни стандарти – общи положения (в сила от 01.01.2016 г.).
Обръщаме внимание, че установените задължения с ревизионния акт, потвърдени с решението, издадено по реда на чл. 155, ал. 2 от ДОПК, следва да намерят отражение в счетоводството на дружеството за данъчен период 2016 г. При определянето на корпоративния данък, респективно данъчния финансов резултат следва да се съобразите с възникналите данъчни постоянни разлики, в съответствие с чл. 26, т. 4 от ЗКПО. По смисъла на тази разпоредба отразените счетоводни разходи, вследствие на начисления данък с ревизионния акт не се признават за данъчни цели.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.