Изх. №20-00-475
25.11.2016 г.
чл. 79, ал. 3 от ЗДДС
чл. 80, ал. 2, т. 2 от ЗДДС
….. е фармацевтична компания със седалище във Великобритания, която поддържа логистичен склад на територията на страната и за целите на дейността има регистрация по ЗДДС.
Дружеството придобива под българския ДДС номер лекарствени продукти основно от дружества от Европейския съюз и ползва право на данъчен кредит за придобитите стоки. Същите продукти след това се изнасят или реекспортират от България за трети страни.
В запитването е описано, че за част от продуктите се налага унищожаване на територията на страната, поради следните причини:
-Отклонения от изискванията за качество – нарушен температурен диапазон за съхранение, поради аварии в инсталациите за съхранение или нарушено електрозахранване; увредена опаковка по време на транспорт; нарушено качество и безопасност при производството, констатирано на по-късен етап.
-Настъпване на обективни обстоятелства свързани със законови изисквания, които не позволяват продажба на определени продукти – прекратяване на лиценз за продажба; промени в законодателството; изтичаща регистрация за определен продукт.
При установяване на цитираните обстоятелства Г предприема нормативно регламентирани действия за блокиране на такива лекарствени продукти, както и за физическото им преместване в осигурена зона „отхвърлени“ на логистичния склад.
След допълнителна идентификация и маркировка, за всеки отхвърлен продукт се изготвя „Протокол за отхвърляне“ и такъв за брак.
Физическото унищожаване на бракуваните лекарствени продукти, се извършва от лицензирано дружество за унищожаване на лекарствени продукти, което се документира с приемо-предавателен протокол и потвърдително писмо/уведомление от дружеството отговорно за унищожаването на лекарствата.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Следва ли дружеството, да извърши корекция на ползвания данъчен кредит за унищожените стоки и с какви документи, следва да се удостоверява унищожаването в случай, че корекция на ползвания данъчен кредит не следва да се извършва?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Относно данъчното третиране при отклонения от изискванията за качество.
Съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол, който се отразява в дневника за продажбите и справката-декларация за този данъчен период /чл. 79, ал. 4 от ЗДДС/.
Случаите, при които не се извършват корекции по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС са посочени в чл. 80, ал. 2 от ЗДДС.
Предвид разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 2 от ЗДДС не се извършва корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3 от закона в случаите на унищожаване, липси или брак причинени от аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина.
Легално определение на понятието “авария“ е дадено в § 1, т. 3 от ДР на Закон за защита при бедствия (ЗЗБ). Съгласно посочената разпоредба аварията “е инцидент от голям мащаб, включващ пътища, магистрали и въздушен трафик, пожар, разрушаване на хидротехнически съоръжения, инциденти, причинени от дейности в морето, ядрени инциденти и други екологични и промишлени аварии, причинени от дейности или действия на човека.“.
Относно другия използван в нормата термин “катастрофа“, то дефиниция, на същия в българското законодателство е дадена единствено в § 1, т. 12 от ДР на Закона за държавните резерви и военновременните запаси (ЗДРВВЗ). Според тази разпоредба катастрофа е “събитие, явление или процес на действието на разрушителни сили, довели до мащабни, тежки или унищожителни последствия, жертви, наранявания, разрушения и повреди, изискващи незабавни и възстановителни интервенции“.
Предвид горното, на основание чл. 80, ал. 2, т.2 от ЗДДС за дружеството няма да възникне задължение за корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал.3 от ЗДДС при унищожаване, липса или брак, причинени от аварии или катастрофи, които не са по негова вина, за удостоверяване на които лицето разполага със съответните доказателства.
В ЗДДС, както и в правилника за неговото прилагане не се съдържат разпоредби, регламентиращи документите, с които следва да разполага лицето за доказване на тези обстоятелствата В тази връзка, за доказателства могат да послужат всякакви документи, издадени от компетентни органи, от преценката на които може да се заключи, че унищожаването или брака не са по вина на лицето, което е ползвало данъчния кредит и са причинени от авария или катастрофа.
В случай, че причината за бракне е сред изключенията на чл. 80 от ЗДДС, то за бракуваната стока следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит, съгласно чл. 79, ал. 3 от ЗДДС независимо от начина на придобиване чрез внос от трета страна или чрез ВОП от държава членка.
Относно данъчното третиране при настъпване на обективни обстоятелства свързани със законови изисквания.
По смисъла на чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, корекции по чл. 79, ал. 3 не се извършват в случаите на унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила.
За целите на данъчното облагане, съдържанието, което се влага в понятието “непреодолима сила“, следва да се извлича от разпоредбата на чл. 306, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ), съгласно който непреодолима сила е непредвидено или непреодолимо събитие от извънреден характер. Като непреодолима сила, следва да се третират природни явления, като земетресения, наводнения, свлачища на земни пластове, лавини, пожари, епидемии, химическо и бактериологично заразяване, когато са причинени жертви и тежки щети на собствеността или са застрашени здравето и животът на населението. Непреодолима сила, могат да бъдат и други явления от обществения живот – хиперинфлация, стачки, военни действия, правителствени забрани и пр.
Непреодолимата сила, като юридически факт, означава събитие, което предизвиква последваща невъзможност на престацията или последваща невъзможност да се изпълни едно задължение. Неизпълнението не трябва да се дължи на причини, за които длъжникът отговаря. Обективна невъзможност да се изпълни задължението е налице, когато то не може да се изпълни нито от длъжника, нито от друго лице.
Следователно, за да бъде квалифицирано едно събитие като непреодолима сила, същото трябва да има извънреден характер за данъчно задълженото лице, да е случайно по своя произход, непредвидено и непредвидимо, настъпващо независимо и въпреки волята на лицето, но да не се дължи на причини, за които последното отговаря. Невъзможността, може да бъде както физическа, така и юридическа, като юридически невъзможно е изпълнението, когато неговото извършване е невъзможно или непозволено по действащото право. Актове на държавни органи, въвеждането на последващи разрешителни и лицензионни режими или последващи нормативни изисквания за упражняването на една дейност, могат да доведат до юридическа невъзможност да се изпълни едно задължение и да се възприемат като непреодолима сила. Във всички случаи причините за унищожавани и бракуване на стоки, следва да са породени от обстоятелства извън контрола на лицето, да не са причинени или целени от него с цел получаването /пряко или косвено/ на икономически изгоди. Определящо в случая е обективната невъзможност на лицето да повлияе на настъпването им, а не субективното му отношение към тях.
В конкретния случай, ако унищожаването на стоките е в пряка причинна връзка с непредвидимостта и/или непреодолимостта на събитие, каквито биха могли да бъдат законови промени или административни забрани, ще е приложима разпоредбата на чл.80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС и корекция по чл. 79, ал. 3 от закона не следва да се извършва.
В случай, че унищожаването на стоките се дължи на липсата на полагане на грижата на добрия търговец, каквато е хипотезата на изтекъл лиценз или изтичаща регистрация на определен продукт, разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС няма да е приложима и корекция по чл. 79, ал. 3 от закона, следва да се извършва.
Следва да се има предвид, че доказателствата за всеки конкретен случай, подлежат на преценка и анализ от органите по приходите при извършване на последващ данъчен контрол за периода, в който за конкретното имущество е настъпило съответното обстоятелство унищожаване, липса или брак.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.