ОТНОСНО: Третиране по ЗДДС на доставки на услуги, извършвани по електронен път с получател – данъчно незадължени лица, установени на територията на САЩ
Във връзка с Ваше предходно запитване с вх. № 07-00-161/ 18.09.2017 г. при Дирекция ОДОП – …., по отношение на изложената фактическа обстановка в т. II от същото, посочвате, че не сте получили отговор на всички поставени въпроси. С оглед на това, с настоящото запитване, пояснявате следното:
Сайтът, който ще се използва от дружеството, което представлявате (със сървър и IP находящи се в САЩ), предлага изцяло виртуални услуги за електронни игри, които не са хазартни по смисъла на закона, и които игри са създадени, хоствани и поддържани от друга американска фирма, която е собственик на игрите, наричана по-долу „фирмата – производител“, със седалище и адрес на управление в САЩ. Тези игри представляват автоматизирани диалогови игри, които са зависими от интернет и други подобни електронни мрежи, като играещите са географски отдалечени един от друг. Клиентите на сайта достъпват до него по електронна поща, където се регистрират и заявяват поръчките си. Те ще получават предлаганата от сайта услуга по електронен път – онлайн от компютър.
Същността на предоставената от сайта услуга е изкачване на създадения от клиента в сайта на фирмата – производител акаунт до по- високо ниво (ранг) на трудност в съответната игра, като осъщественият прогрес се отразява в базата данни на акаунта.
Клиентите на сайта са физически лица и могат да бъдат от цял свят. За да бъде изпълнена предлаганата услуга, всеки клиент предоставя данни за регистрирания от него акаунт, даващ достъп до играта, чрез попълване на зададена форма за поръчка. Сайтът не събира и не разполага с личните данни на клиентите като идентификационен номер, постоянен адрес, банкова информация, и др., поради което не може да бъде установено тяхното местоположение, но акаунтите, на които се извършва услугата са винаги американски.
Поръчките на клиентите на сайта ще бъдат изпълнявани от трети лица – играчи от по-висок ранг (ниво) в съответната игра, които ще са от цял свят. Основната задача на сайта (съответно на нашето дружество) ще бъде да разпределя постъпилите поръчки с помощта на автоматизирана система и да предоставя данните от акаунти на клиенти към тези играчи от по-висок ранг. С тези играчи дружеството ни ще сключи договори за „изпълнение на услуги – поръчки“, които ще се извършват по електронен път – онлайн, от компютър, чрез ползване на акаунт предоставен от клиента на сайта. Срещу предоставяната от сайта услуга, клиентите ще извършват плащания на сайта, т.е. към представляваното от Вас дружество, и то ще се явява доставчик на услугата.
Разплащанията с играчите – изпълнители на поръчки ще се извършват срещу издадена онлайн фактура.
В горецитираното запитване посочвате, че за място, където ще бъде предоставена услугата се приема мястото, където игрите се достъпват от клиентите и от играчите (чрез регистрирани акаунти) на постоянен обект – сървър (хостинг) и IP адрес в САЩ, собственост на американската фирма.
Посочили сте, също така, че изпълнението на услугата е невъзможно без наличието на интернет и информационни технологии, като поръчките се разпределят автоматизирано, с минимална намеса на човешки фактор.
С оглед на доизяснената в запитването фактическа обстановка по т.II, сте поставили следните въпроси:
1.Попада ли предоставяната услуга по „изкачване на акаунт до по-високо ниво (ранг) на трудност в онлайн игра“, осъществявана чрез автоматизирана система за разпределяне на поръчки имплементирана в сайт, в понятието „услуги, извършвани по електронен път“ по смисъла на Параграф 1, т.14 от ДР на ЗДДС?
2.Попада ли предоставената услуга в хипотезата на освободена доставка с място на изпълнение извън територията на страната и ще остане ли необлагаема с българския данък върху добавената стойност?
3.Може ли да се приложи т.1 на чл.113, ал.3 от ЗДДС, като не се издава фактура към всеки клиент – данъчно незадължено лице, а се състави отчет за извършените продажби по смисъла на чл.119, ал.1 от ЗДДС?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
В Параграф Първи, т.14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС (изм. ДВ, бр.105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.) законодателят е дал легална дефиниция на понятието „услуги, извършвани по електронен път“. Като такива са посочени услугите, регламентирани в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл.7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) ) 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.
В разпоредбата на чл.7, т.1 от Регламент за изпълнение (ЕС) ) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност е указано, че понятието „услуги, предоставяни по електронен път“ съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано – предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.
От определението по-горе е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършвани по електронен път е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:
1.услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;
2.да се доставя автоматизирано;
3.намесата на човешки фактор при предоставянето на услугата да е минимална;
4.отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.
Също така, в чл.7, ал.2 от Регламент 282/2011 са посочени изчерпателно случаите на услуги, извършвани по електронен път.
В отправеното от Вас запитване сте определили предоставяната от българското дружество услуга като „изкачване на акаунт до по-високо ниво (ранг) на трудност в онлайн игра“ , като клиентите на сайта са физически лица от САЩ. Посочвате, че изпълнението на услугата е невъзможно без наличието на интернет и информационни технологии, и е с минимална намеса на човешки фактор, поради което, считам, че описаната услуга, извършвана от българското юридическо лице (сайта) попада в обхвата на услугите, извършвани по електронен път, дефинирани в Параграф Първи, т.14 от ДР на ЗДДС.
По отношение на въпроса, относим към определяне на мястото на изпълнение на предоставената от сайта услуга, обръщам внимание на разпоредбите на чл.21, ал.6 от ЗДДС, а именно: мястото на изпълнение при доставка на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио – и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. Тъй като в запитването, посочвате, че клиенти на сайта са физически лица, установени на територията на САЩ, считам, че за предоставените от българското дружество услуги по електронен път мястото на изпълнение ще е извън територията на нашата страна – територията на САЩ.
Въз основа на гореизложеното, считам, че предоставяната от българското дружество услуга по изкачване на акаунт до по-високо ниво на трудност в онлайн игра, не е облагаема доставка по смисъла на чл.12, ал.1 от ЗДДС, тъй като е с място на изпълнение извън територията на страната. Като такава, и на основание чл.86, ал.3 от същия нормативен акт, не подлежи на облагане с данък върху добавената стойност по реда на ЗДДС.
В действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя – дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент № 282/2011 на ЕО и направените в него изменения с Регламент за изпълнение (ЕС) ) 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. по отношение на мястото на доставка на услуги.
В случаите, в които получатели по доставката на услуги, предоставяни по електронен път са данъчно незадължени лица, установени или които обичайно пребивават на територията на друга държава членка, мястото на изпълнение на доставките е територията на държавата членка, където са установени или имат постоянен адрес, или обичайно пребивават тези лица. Тъй като данъкът за доставките е изискуем от доставчика на същите услуги съгласно законодателството на съответната държава членка, където е мястото на изпълнение на тези услуги, за това лице са предвидени и специалните режими за облагане, регламентирани с текстовете на Глава осемнадесета от ЗДДС – „Специални режими за облагане на доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършени по електронен път, по които получатели са данъчно незадължени лица“. На основание чл.152, ал.2 от материалния закон, в случаите, когато доставчикът на услугите е установен на територията на ЕС (в т.ч. и на територията на нашата страна), и негови клиенти са данъчно незадължени лица, установени или с постоянен адрес, или обичайно пребиваване на територията на друга държава членка, същият има право да прилага специалния режим на облагане на доставките в Съюза, регламентиран в текстовете на чл.156 от закона.
В случая на запитването, тъй като получател по доставките са физически лица, установени на територията на трета страна – САЩ, считам, че е приложима нормата на на чл.113, ал.3, т.1 от ЗДДС във връзка с алинея 1 на същата, която гласи, че фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице. В тази връзка, на основание чл.119, ал.1 от материалния закон, за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът – регистрирано по този закон лице съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период. Този отчет се съставя най-късно в последния ден на данъчния период, като съдържанието на същия се определя с нормата на чл.112 от ППЗДДС.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не можете да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.