Изх. № 94-Б-413 #3
Дата: 03.02.2021 г.
ЗДДФЛ, чл. 6, чл. 7, чл. 4, чл. 8, § 1, т. 26 и т. 27 от ДР на ЗДДФЛ, чл. 42, чл. 65, чл.66, чл.75
СИДДО между България и Беларус, чл.15, чл. 24
СИДДО между България и Руската федерация, чл. 15, чл. 23
КТ, чл. 10 Договор между РБългария и Руската федерация за социална сигурност, чл. 1, чл. 129, чл. 10
ОТНОСНО: Ваше запитване касаещо прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и на Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Беларус и между България и Руската федерация
Във Вашето запитване излагате следната фактическа обстановка: управляваното от Вас дружество извършва дейност в областта на IT услугите. Дейността Ви е насочена към пазара в САЩ. Недостигът на кадри в посочения сектор частично може да бъде компенсиран с висококвалифицирани специалисти – граждани на трети държави (такива извън България и ЕС). Изяснявате, че една от възможните хипотези е даването на разрешение от Агенцията по заетостта в хипотезата на вътрешно- корпоративен трансфер (по смисъла на Закона за трудовата миграция и трудовата мобилност). В тази връзка водите преговори с Ваши партньори от Беларус да ви предоставят някои специалисти по договорени вече проекти. Уточнявате, че ще бъдат изпратени за 6 до 12 месеца няколко служители (граждани на Беларус) на беларуско дружество. Тези служители ще получават заплатите си на територията на посочената държава. Вероятно е да бъдат изпратени и граждани на други страни (напр. Русия), но тяхното основно пребиваване е в Беларус, където живеят и работят повече от 183 дни през годината.
Във връзка с гореизложеното поставяте няколко въпроса (разгледани в две хипотези на пребиваване под 183 дни и над 183 дни):
1. Ще бъде ли освободен от плащане на данък в България съответният служител, изпратен по вътрешнокорпоративен трансфер;
2. Ако следва да се плати данък, то кой следва технически да плати данъка в НАП и от чие име (на работодател или на служител);
3. Кой ефективно следва да плати данъка, за чия сметка е този данък;
4. Как ще се изчисли данъчната основа върху която ще се удържа данък;
5. На какви периоди се внася данъкът;
6. Как ще се приложи технически СИДДО с Беларус;
По отношение на служителите – граждани на Русия (и на други със сходен статут) поставяте следните въпроси:
1. Трябва ли служителят да получи някакъв документ от Русия, Беларус, др. във връзка с облагането на доходите на това лице;
2. Какво би било облагането на служител, който е данъчно задължен в Русия или друга държава извън Беларус;
Последният въпрос, който поставяте е дължите ли Вие като приемащо дружество ЗОВ за трансферираните лица.
На база гореизложеното, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за НАП, изразявам следното становище:
Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
1. което има постоянен адрес в България, или
2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на данъчния закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно – не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
Предвид цитираната разпоредба, независимо от факта че физическите лица не са граждани на Република България, в случай, че пребивават на територията на страната повече от 183 дни в рамките на определен 12-месечен период, е възможно да се дефинират като местни по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ. В тази връзка следва да се има предвид, че съгласно чл. 4, ал. 2 от ЗДДФЛ физическото лице се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърли 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в България се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната. Изключение от това правило е предвидено единствено за случаите по чл. 4, ал. 3 от ЗДДФЛ, т.е. когато периодът на престой в страната е единствено с цел обучение или медицинско лечение, като конкретният случай не попада в тази хипотеза, тъй като физическите лица ще осъществяват трудова дейност на територията на страната.
На основание чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България се определят като доходи от източник в страната и както местните, така и чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци върху тези доходи. Следва да се има предвид, че при определяне на източника на доход по този член мястото на изплащане на дохода не се взема предвид (чл. 8, ал. 12 от ЗДДФЛ). Иначе казано фактът, че служителите ще получават заплатата си на територията на друга държава е без значение за облагането на доходите им по реда на ЗДДФЛ.
Фактическата ситуация, описана в запитването не е достатъчно изчерпателна, но може да се предполага, че в случая доходите ще се определят като трудови на основание § 1, т. 26, б. „ж“ от ДР на ЗДДФЛ. Тук са посочени правоотношенията между работодател по § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ и българско или чуждестранно физическо лице, когато тези правоотношения се установяват по договор за предоставяне на персонал между работодателя и трето лице. По смисъла на § 1, т. 27, б. „а“ от ДР на ЗДДФЛ работодател е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице. В този смисъл българското дружество може да се счита за работодател на въпросните физически лица, независимо дали ще сключи с тях трудов договор по реда на българското законодателство или правоотношенията им ще са уредени само на база договора сключен между българското дружество и чуждестранните юридически лица, които предоставят персонала.
В този случай българското дружество е задължено да определя, удържа и внася данък за доходите по трудови правоотношения в съответствие с разпоредбите на ЗДДФЛ, касаещи този вид доход.
Съгласно чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа. Месечната данъчна основа се определя, като облагаемият доход по чл. 24 от ЗДДФЛ, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) или за задължително осигуряване в чужбина (виж чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ). Предвид нормата на чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ размерът на дължимия данък в конкретния случай следва да се определи, като месечната данъчна основа се умножи по данъчна ставка 10 на сто. На основание чл. 42, ал. 5 и ал. 9 от ЗДДФЛ данъкът за доходите по трудови правоотношения се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец и се внася в сроковете и по реда на чл.65 и чл. 66 от същия закон.
Обръщам внимание, че според разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В тази връзка следва да се има предвид, че България има сключена СИДДО с Беларус (обн. ДВ бр. 40 от 08.04.1998 г., в сила от 17.02.1998 г.) и сключена СИДДО с Руската федерация (обн. ДВ бр. 3 от 09.01.1996 г., в сила от 08.12.1995 г.).
За облагането на физическите лица от първостепенно значение е дали те се третират като местни лица на посочените две държави по смисъла на съответните СИДДО. Независимо от оскъдната информация по случая, ако се допусне, че тези лица са били местни лица на тези държави преди пристигането си в България, то вероятно физическите лица ще запазят този статут, доколкото центърът на жизнените им интереси остава в Беларус и/или Руската федерация. За целите на прилагането на СИДДО с Беларус/Руската федерация обстоятелството, че лицата са местни за данъчни цели, се удостоверява с удостоверение за местно лице по смисъла на съответната СИДДО, издадено на физическите лица от данъчните власти на всяка от държавите.
Относими към облагането на трудовите възнаграждения са разпоредбите на чл. 15 от СИДДО с Беларус („Доходи от трудово правоотношение“) и чл. 15 от СИДДО с Руската федерация („Доходи от полагане на труд“). Съгласно разпоредбите, отнасящи се до облагане на доходите от трудови правоотношения в цитираните СИДДО, заплати и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава (Беларус, Руската федерация) въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данъци само в тази държава (Беларус, Руската федерация), освен ако трудът се полага в другата договаряща държава (в разглеждания случай – България). В случай че трудът се полага в другата договаряща държава (България), такова възнаграждение може да се облага с данък в тази друга държава (България). Следователно разпоредбата на чл. 15, ал. 1 от СИДДО с Беларус и Руската федерация дава право на България да обложи трудовите доходи на физическите лица за положения труд на нейна територия.
В ал. 2 на чл. 15 от разглежданите СИДДО е предвидено изключение, съгласно което възнаграждението, получено от местно лице на едната договаряща държава (Беларус, Руската федерация) за полагане на труд в България, се облага само в тази държава (Беларус, Руската федерация), ако са налице следните три условия:
-лицето пребивава в България за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесетмесечен период (СИДДО с Беларус), или за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни в съответната календарна година (СИДДО с Руската федерация); и
-възнаграждението е платено от работодател или от името на работодател, който не е местно лице на България; и
* възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в България.
Когато и трите условия, предвидени в ал. 2 са налице, доходът се облага само в договарящата държава, на която работникът е местно лице (Беларус, Руската федерация). Както бе посочено по-горе обаче, работодател на чуждестранните физически лица за целите на облагането по ЗДДФЛ е приемащото българско дружество. Доколкото СИДДО не съдържат дефиниция на понятията „трудово правоотношение“ и „работодател“, то за целите на прилагане на съответните разпоредби (чл. 15 цитираните по-горе Спогодби) съдържанието на тези понятия се извлича от законодателството на държавата, която прилага спогодбите, а именно България. Така, доколкото съгласно изложените от Вас данни за командированите лица няма да са изпълнени кумулативно споменатите по-горе условия (поради факта, че работодател е българско дружество за целите на ЗДДФЛ), то ал. 2 от съответните разпоредби, регулиращи облагането на трудовите доходи, на тези СИДДО е неприложима в настоящата хипотеза и за България възниква правото да обложи тези доходи според вътрешното си законодателство, независимо от продължителността на престоя на лицата на нейна територия. В заключение следва да се посочи, че трудовите доходи на чуждестранните физически лица за труда, положен в рамките на споразуменията за отдаване под наем на персонал, се облагат в България по общия ред на ЗДДФЛ, описан по-горе.
Доходът от трудови правоотношения от източник в България, реализиран от чуждестранните физически лица, подлежи на облагане и в Беларус и в Руската федерация съгласно правилата, предвидени в техните вътрешни законодателства. За данъка, платен в България обаче, Беларус и Руската федерация ще приложат обикновен данъчен кредит на основание чл. 24, ал. 2, б „а“ от СИДДО между България и Беларус и чл. 23, ал. 1 от СИДДО между България и Руската федерация.
По отношение на задължителните осигурителни вноски, моля да имате предвид, че към настоящия момент все още не е подписана спогодба между Република България и Република Беларус в сферата на социалната сигурност. Това означава, че по отношение дължимостта на задължителни осигурителни вноски в конкретната ситуация е необходимо да се прецени прилага ли се българското осигурително законодателство.
От значение е да се изясни дали спрямо трудовите договори, сключени с установения в Република Беларус работодател, ще се прилага българския Кодекс на труда (КТ), тъй като задължени на основание чл. 129 от КТ да осигуряват работници/служители по трудово правоотношение са лицата, които имат качеството на работодател по смисъла КТ.
Необходимо е да се има предвид, че разпоредбите на КТ не се прилагат за трудови правоотношения с международен елемент, ако страните са избрали трудовото им правоотношение да се урежда по законодателството на друга държава (чл. 10, ал. 3 от КТ).
Въз основа на изложеното в запитването Ви, в конкретния случай може да се предположи, че спрямо сключените договори между командированите служители и установеното в Република Беларус дружество се прилага законодателството на Беларус. В този случай беларуското предприятие не дължи вноски по българското осигурително законодателство.
По отношение на гражданите на Руската федерация е необходимо да се има предвид, че е налице действащ Договор между Република България и Руската федерация за социална сигурност (Договора).
Този договор регулира социалната сигурност и задължителното (държавното) обществено осигуряване на лицата с местоживеене на територията на договарящите страни и които са техни граждани, а също и на членовете на семействата на посочените лица, които са се подчинявали или се подчиняват на действието на законодателството на една от договарящите страни.
В тази връзка, при условие че посочените в запитването Ви руски граждани са с местоживеене на територията на Руската федерация и попадат в обхвата на Договора, за тях следва да се определи приложимото осигурително законодателство във всеки отделен случай.
Местоживеене по смисъла на чл. 1 от Договора е:
– за Република България – дългосрочно пребиваване в Република България по смисъла на българското законодателство;
– за Руската федерация – мястото на постоянно или временно местоживеене на законно основание на територията на Руската федерация, което може да бъде определено или признато за такова съгласно законодателството на Руската федерация.
Вследствие от определяне на приложимото законодателство ще се определи и държавата, в която ще се дължат задължителните осигурителни вноски за тези лица.
Подобно е положението и на гражданите на други държави, с които Република България е сключила спогодба за социална сигурност.