.№24-34-88
Дата:29.08.2014 год.
ДОПК, чл. 128, ал. 1;
ДОПК, чл. 129, ал. 1;
ДОПК, чл. 129, ал. 5;
ДОПК, чл. 130, ал. 1;
ЗКПО /отм./, чл. 53, ал. 2;
ЗКПО /отм./, чл. 93,
ЗКПО /отм./, чл. 94;
ЗЗД, чл. 103, ал. 2;
ЗЗД, чл. 105;
ЗЗД, чл. 110;
ЗЗД, чл. 115;
ЗЗД, чл. 116.
Относно: възстановяване на надвнесен корпоративен данък, формиран от авансово направени вноски за предходни години по ЗКПО
УВАЖАЕМИ КОЛЕГИ,
С Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 24-34-88/21.07.2014 г. уведомявате за решение от 02.17.2014 г. на Административен съд- гр. София, както и за решение № 7195/28.05.2014 г. на Върховния административен съд /ВАС/ в същия смисъл.С цитираните решения са отменени актове за прихващане или възстановяване, с които е отказано възстановяване на надвнесен корпоративен данък, формиран от авансово направени вноски за предходни години, тъй като е изтекъл 5-годишния срок по чл. 129, ал. 1 от ДОПК. Мотивите, изложени от ВАС, както и от административния съд са, че след като лицето е избрало да приспада надвнесения корпоративен данъкза 2002 г. и 2004 г. по реда на чл. 53, ал. 2 от ЗКПО /отм./ичл. 94 от ЗКПО /отм./ за сметка на следващи авансови и годишни вноски за корпоративен данък, считано от 01 януари на отчетния период, следващ периода, за който корпоративният данък се явява надвнесен, то това приспадане не е ограничено във времето от закона. След като тази възможност е отпаднала от 01.01.2013 г. с отмяната на чл. 94 от ЗКПО, единствената възможност на задължените лица остава редът по ДОПК. Разпоредбата на чл. 129, ал.1 от ДОПК ограничава във времето подаването на искане за възстановяване до 5 години, считано от датата на възникване на основанието за възстановяване. Съдът намира, че основанията за възстановяване следва да се изведат от разпоредбите на чл. 129, ал. 5 и чл. 130, ал. 1 от ДОПК и такива са подадена данъчна декларация, влязъл в сила съдебен или административен акт. Съдът счита, че в случая основание за възстановяване е последната подадена данъчна декларацияза 2008 г., подадена през 2009 г., в която е деклариран надвнесен данък, формиран след приспадане на авансово направени вноски за предходни години и е декларирана разлика за приспадане – надвнесен данък. Поради това Съдът счита, че искането, подадено през 2013 г. е предявено в срока по чл. 129, ал. 1 от ДОПК.
Не споделям така изложените от Съда съображения като считам, че при следващи подобни случаи при защита актовете на НАП би могло да се изложат пред Съда следните аргументи:
Както отмененият чл. 53, ал. 2 от ЗКПО /отм., в сила до 31.12.2006 г./, така и действащият ЗКПО до 31.12.2012 г. /чл. 94 отм./ предвиждат в общия случай извършване на авансови вноски на база на данъчната печалба от предходната година. За да се компенсира явната невъзможност за съвпадение на данъчната печалба за предходната година с данъчната печалба от текущата година, съответно значителната вероятност за формиране на надвнесен данък в резултат на извършване на авансови вноски на база, която в общия случай се различава от реалната, законодателят е предвидил възможност за приспадане на надвнесения данък. На практика с въвеждането на възможността за приспадане на надвнесен корпоративен данък се преодолява забраната данъчно задължените лица сами да извършват прихващане на свои публични задължения с насрещни свои вземания от бюджета. Наличието на такава възможност улеснява в голяма степен лицата, поради което не им се налага често подаване на искания за прихващане на надвнесения, при това по обективни причини, корпоративен данък с дължими авансови и годишни вноски за същия данък. Тази възможност, обаче, не препятства по никакъв начин другата възможност, с която данъчно задължените лица разполагат, а именно да поискат възстановяване на надвнесения данък, при това както заедно с данъчната си декларация, така и с отделно искане, което може да се предяви по всяко време. В този смисъл не споделям логиката на Съда, че приспадането на надвнесен корпоративен данък, представлява някакъв особен ред извън обичайната процедура по прихващане и възстановяване. В този смисъл проследяването на надвнесения данък и възможността същият да бъде приспаднат или съответно да се поиска възстановяване в съответния срок по чл. 129 от ДОПК е изцяло в интерес и грижа на данъчно задълженото лице. В подкрепа на горното е и разпоредбата на чл. 103, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, която съответно на чл. 128, ал. 1, изречение последно от ДОПК допуска по отношение на частните вземания прихващане само ако насрещните вземания са изискуеми преди изтичане на давността. Както вече бе посочено смисълът на приспадането е да даде възможност на данъчния длъжник сам да извършва прихващане, въпреки забраната на чл. 105 от ЗЗД и изрично уредената процедура в чл. 128 и следващите от ДОПК, изискващи непременно волеизявление на фиска, за да е възможно прихващането.
Извън горното съгласно чл. 94, ал. 1 от ЗКПО /в сила до 31.12.2012 г./ надвнесеният корпоративен данък може да се приспада от следващи авансови и годишни вноски за същия данък, считано от 1 януари на годината, следваща годината, за която корпоративният данък е надвнесен.
Действително в ЗКПО не е предвиден срок, в който лицето може да се възползва от възможността за приспадане, след който вземането не може да бъде удовлетворено, поради което следва да се изследва вида на самото вземане и приложимостта на съответните норми за претенцията.
За да се отговори на въпроса, дали вземането може да бъде претендирано от НАП неограничено във времето или има срок, след който вземането не може да бъде удовлетворено, е необходимо да се изследва вида на самото вземане и приложимостта на съответните норми за претенцията.
1.Относно вида на вземането:
Надвнесеният корпоративен данък представлява вземане на лицето към Националната агенция за приходите, което безспорно е частноправно. По този въпрос съдебната практика е ясна и непротиворечива. Тъй като вземането на лицето е частноправно, за това вземане е приложим Законът за задълженията и договорите.
2.Относно приложението на института на давността:
Погасяването на частноправните вземания съгласно чл. 110 от ЗЗД става с изтичане на 5-годишна давност. Следователно искането за възстановяване на надвнесен данък представлява искане за реализиране на едно частно вземане, за което е приложим институтът на общата погасителна давност по чл. 110 от ЗЗД, съгласно която разпоредба с изтичане на петгодишна давност се погасяват всички вземания, за които законът не предвижда друг срок.
Неупражняването на правото на вземане в законово определения срок има за последица погасяване на самото право.
Считам, че именно този 5-годишен срок следва да се прилага при изследване на обстоятелството дали съществува материално вземане на лицето или същото е погасено. Без значение е по кой процесуален ред е претендирано вземането – дали по реда на чл. 53, ал. 2 от ЗКПО /отм./ и чл. 94 от ЗКПО /отм./ чрез приспадане или по реда на чл. 129 от ДОПК чрез искане на прихващане или възстановяване. Неприлагането на този давностен срок би довело до абсурдното положение да е допустима давност за публичните вземания на НАП към лицето, но не и такава за частните вземания на лицето към НАП. Освен това липсата на срок за предявяване на искането би довело и до черпене на права от страна на лицата от собственото им бездействие, което считам за правно недопустимо.
3.Относно определяне на началния момент, от който започва да тече давността:
По силата на чл. 114 от ЗЗД, давността започва да тече от деня, в който вземането е станало изискуемо. Следователно, при надвнесен корпоративен данък давността започва да тече от 1 януари на годината, през която възниква вземането му за възстановяване. В този смисъл, ако при изчисляване на годишния размер на данъка се установи, че има надвнесен корпоративен данък вследствие на внесени авансови вноски през същата година, давността започва да тече от 1 януари на годината, следващата година, за която се отнася данъка. Например: ако лицето е внасяло авансови вноски за данъчната 2004 г. и при изчисляването на годишния размер на дължимия корпоративен данък се установи, че има надвнесени суми, вземането му възниква от 01.01.2005 г.
Такава е административната практика към момента и доскоро съдебната практика. По отношение обаче на постановените две нови съдебни решения на ВАС решение № 7195/28.05.2014г. и решение № 3672/18.03.2013г. и двете докладвани от един и същ съдия, където съдът приема, че началният момент е последната подадена данъчна декларация за 2008 г., подадена през 2009 г., в която е деклариран надвнесен данък, формиран след приспадане на авансово направени вноски за предходни години и е декларирана разлика за приспадане – надвнесен данък, считам, че биха могли да бъдат противопоставени следните аргументи:
При изследване на давностния срок е необходимо да се изследва дали е налице и спиране /чл.115 от ЗЗД/ и прекъсване на давността. Прекъсването на погасителната давност за вземанията на лицето от държавата е такъв факт, предвиден в закона, с настъпването на който започва да тече нов давностен срок. Основанията за прекъсване на давността са посочени в чл.116 от ЗЗД. Това са случаите на признаване на вземането от длъжника /чл. 116, б. „а“/, на предявяване на иск или възражение /чл. 116, б „б“/ и на предприемане на действия по принудително изпълнение/чл.116, б „в/.
Признаване на вземането от длъжника /в случая НАП/ е налице когато същото е направено от компетентния орган при спазване на процедурата за извършването му, обективирано със съответните актове – ако с акт за корекция на декларацията или ревизионен акт се установи надвнесен данък или се издаде акт за прихващане или връщане /чл.116, б „а“ от ЗЗД/.
Предявяване на иск или възражение е налице, когато е подадено искане за възстановяване на сумите до НАП или е подадена жалба до Съда /чл. 116, б „б“ от ЗЗД /.
Следователно считам, че давностният срок е прекъснат, ако е подадено искане до НАП за възстановяване на сумите. Не е достатъчно само заявяване в годишната декларацията по ЗКПО, че лицето има надвнесени суми. Включването в декларацията по ЗКПО на суми, които лицето счита за надвнесени само афишира неговото намерение същите да бъдат поискани впоследствие. Както вече бе посочено тези суми подлежат и на приспадане. Това е едно породено притезателно право за лицето, в чиято преценка и воля е да бъде упражнено или не по предвидения за това ред в ДОПК, а именно чрез подаване на писмено искане по реда на чл. 129 от същия кодекс.
4. Относно вида на срока за подаване искане за възстановяване или прихващане по чл.129 от ДОПК
Считам, че нормата начл. 129, ал. 1 от ДОПК урежда процесуални правила за разглеждането на искането, поради което същият е преклузивен, а не давностен срок. В този смисъл е и съдебната практика на ВАС.
Както бе вече посочено, изследването за наличие на материалното право на вземане следва да се извърши съобразно правилата на ЗЗД. А дали са налице процесуалните предпоставки за разглеждане на искането следва да изследва съобразно правилата на чл. 129 от ДОПК.
В този смисъл, считам, че Съдът в последните две решения /Решение № 7195/28.05.2014 г. и Решение № 3672/18.03.2013 г./ недопустимо смесва тези различни по своето естество и последици срокове. Срокът по чл. 129 от ДОПК като преклузивен такъв не спира и не може да бъде прекъсван. Поради това, същият не може да е спрял и да тече от последната подадена декларация по ЗКПО, в която е декларирано приспадане на данък и остатък под формата на разлика за приспадане. Следва да се посочи и че предвид възможността за приспадане за НАП не съществува непременно задължение за прихващане и възстановяване на корпоративен данък след подаване на декларация от лицето. Такова задължение съществува само при постъпване на искане от лицето заедно с или отделно от данъчната декларация. Поради това не може да бъде и обосновано виждането на Съда за начало на срока по чл.129, ал. 1 считано от последната подадена декларация по ЗКПО с декларирано приспадане на данък и остатък под формата на разлика за приспадане. Претенцията на лицата в тези случаи представлява заобикаляне на липсата на интерес и грижа към собствените работи. В крайна сметка даването на възможност за избор на лицата – дали да прихващат сами или да искат възстановяване води до съответните последици. Ако упражненият избор е неудачен, то последиците от неудачния избор би следвало да са в тежест на лицето, което избира, а не за насрещната страна.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ
/БОЙКО АТАНАСОВ/