Изх. № 24-38-7
Дата: 20.05.2015 год.
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 1 – 5;
ЗДДС, чл. 73, ал. 2;
ЗДДС, чл. 73, ал. 3;
ППЗДДС, чл. 42, ал. 3.
Относно: включване в коефициента по чл. 73, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на приходите от управление на портфейли, от сделки с ценни книжа, от дивиденти, от лихвите по разплащателните и депозитните сметки, от положителните разлики от преоценки и курсовите разлики от операции с валута и от операции с ценни книжа
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 24-38-7/27.01.2015 г. е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество извършва дейност по управление на дейността на колективни инвестиционни схеми (КИС), включително: управление на инвестициите, управление на дяловете, включително правни и счетоводни услуги във връзка с управление на активите, искания за информация на инвеститорите, оценка на активите и изчисляване цената на дяловете, контрол за спазване на законовите изисквания, водене на книга на притежателите на дяловете, в случаите на извършване на дейност по управление на КИС с произход от друга държава членка, разпределение на дивиденти и други плащания, издаване, продажба и обратно изкупуване на дялове, изпълнение на договори, водене на отчетност и маркетингови услуги. В запитването е посочено и че същото може да предоставя и допълнителни услуги по чл. 86, ал. 2 от ЗДКИСДПКИ, както следва:
– управление в съответствие със сключен с клиента договор на портфейл, включително портфейл на предприятие за колективно инвестиране, включващ финансови инструменти, по собствена преценка, без специални нареждания на клиента;
– инвестиционни консултации относно финансови инструменти;
– съхранение и администриране на дялове на предприятия за колективно инвестиране.
Дружеството търгува и с ценни книжа за своя сметка, срещу което има и приходи от капиталови разлики и дивиденти.
Във връзка с определяне на коефициента по чл. 73, ал. 5 от ЗДДС, въпросите Ви са:
1. Правилно ли дружеството включва в знаменателя на формулата за изчисляване на коефициента за определяне на размера на частичния данъчен кредит следните приходи:
– приходи от управление на портфейли на договорни фондове и на индивидуални портфейли – дейност, посочена от дружеството, като основна за 2014 г. във връзка със становище с Изх. № 91-00-114/18.04.2008 г. относно съдържанието на понятието “основна дейност” за целите на ЗДДС;
– извън основната му дейност дружеството има и по-малки по размер приходи от сделки с ценни книжа и от дивиденти – предвид чл. 73, ал. 4, т. 4 от ЗДДС дружеството включва и тях в знаменателя;
– във връзка с чл. 64, ал. 2, т. 2 от ППЗДДС, в знаменателя дружеството включва лихвите по разплащателните и депозитните си сметки, които същото счита, че не следва да включва в знаменателя, доколкото тези лихви не представляват приход или престация срещу някаква извършена от дружеството дейност;
– в знаменателя дружеството включва и стойността на числителя, който се определя от данъчните основи на извършените облагаеми доставки (вкл. и тези със ставка нула), и всичко посочено в чл. 73, ал. 3 от ЗДДС.
2. Правилно ли дружеството не включва в знаменателя на формулата за изчисляване на коефициента за определяне на размера на частичния данъчен кредит приходите от положителните разлики от преоценки и курсови разлики от операции с валута, съответно и от операции с ценни книжа?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
На основание чл. 73, ал. 1 от ЗДДС, всяко регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки и дейности, за които лицето няма такова право. Размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от същото лице доставки и дейности (чл. 73, ал. 2 от ЗДДС).
Съгласно текста на чл.73, ал. 3 от ЗДДС, оборотът, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, включва:
– данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки;
– данъчните основи на получените от лицето плащания, за които данъкът е станал изискуем преди настъпване на данъчното събитие по облагаема доставка;
– данъчните основи на извършените от лицето доставки с място на изпълнение извън територията на страната, приравнени на облагаеми съгласно чл. 69, ал. 2 от закона, с изключение на доставките с място на изпълнение извън територията на страната, извършени от постоянен обект на лицето извън територията на страната;
– данъчните основи на получените от лицето плащания преди осъществяване на доставките по предишната точка;
– данъчната основа на доставките на стоки или услуги, за които не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 3-5 от закона.
Оборотът, отнасящ се за всички доставки и дейности на лицето се формира по реда на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС и включва:
– оборота по чл. 73, ал. 3 от ЗДДС;
– данъчните основи на извършените от лицето доставки с място на изпълнение извън територията на страната, които не са приравнени на облагаеми по смисъла на чл. 69, ал. 2 от закона, с изключение на доставките, извършени от постоянен обект на лицето извън територията на страната;
– данъчните основи на извършените освободени доставки, с изключение на тези по чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС;
– стойността на доставките и дейностите извън рамките на икономическата дейност на лицето;
– данъчните основи на получените от лицето плащания преди осъществяване на доставките и дейностите по гореизброените точки;
– размерът на получените субсидии, различни от тези, които се включват в данъчната основа.
По отношение на формиране на знаменателя на коефициента по чл. 73, ал.2 от ЗДДС считам следното:
По отношение на въпросите Ви дали горепосочените приходи следва да бъдат включени или не в знаменателя при определяне на коефициента по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС следва да бъде установено дали същите представляват доставки, които са в предметния обхват на ЗДДС, както и дали същите имат характер на облагаеми или освободени доставки.
1. Относно приходите от управление на портфейли:
По отношение на приходите на дружеството от управление на портфейли на договорни фондове и на индивидуални портфейли следва да се има предвид дали същите представляват възнаграждение за доставка на услуга по управление на портфейли. В случай, че тези приходи представляват възнаграждение за доставка на услуга по управление на портфейли, за да се определи характерът на тази доставка следва да се има предвид дали същата включва дейност, при която дружеството в качеството му на доставчик взема самостоятелно решение дали да закупи и продаде активите, включени в съответния портфейл, и изпълнява това решение с покупката и продажбата им.
Обичайно дейността по управление на портфейл се състои от няколко елемента. Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C-41/04, Recueil, стр. I-9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, все още непубликувано в Сборника, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че е налице една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент – като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C-34/99, Recueil, стр. I-3833, точка 45 и цитираната съдебна практика). Трябва обаче да се напомни, че една-единствена доставка за целите на данък върху добавената стойност може да е налице и при други обстоятелства. Съдът е постановил, че такъв е случаят и когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на потребителя, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, която би било изкуствено да се раздробява (Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, посочено по-горе, точка 22).
В тази връзка, когато данъчно задължено лице при извършване на дейност по управление на портфейл взима самостоятелно решение дали да продаде обичайно включените в портфейла дружествени дялове и/или акции и/или други ценни книжа и/или техни деривати, съответно да купува такива, и изпълнява това решение с покупката и продажбата им се приема за една-единствена икономическа доставка. По своята същност тази дейност е съчетание на услуга по анализ и контрол на активите, включени в портфейла от една страна, с услуга по покупка и продажба на активите, от друга. В услугата по управление на портфейла – извършвана срещу възнаграждение дейност, тези два елемента не само са неделими, но и трябва да се поставят на една и съща плоскост. И единият, и другият елемент са абсолютно необходими, за да се извърши цялостната услуга, поради което няма как да се приеме, че единият трябва да се разглежда като основната, а другият – като съпътстващата услуга.
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене.
Съгласно постоянната съдебна практика термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по чл. 135, пар. 1 от Директива 2006/112 (Глава четвърта от ЗДДС), подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват изключения от общия принцип, според който с данък върху добавената стойност се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице. Услугите по покупката и продажбата на активите, включени в портфейл, могат да попадат в приложното поле на член 135, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112/ЕО (чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС), но при услугите по анализ и контрол на активите случаят не е такъв, понеже последните услуги не предполагат непременно извършването на сделки, които могат да породят, изменят или погасят правата и задълженията на страните във връзка с тези активи. Доколкото обаче услугата по управление на портфейл за целите на данъчното третиране следва да бъде разглеждана само в нейната цялост и за нея не е предвидено изрично освобождаване, то същата не попада в приложното поле на освобождаването, регламентирано в чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (чл. 135, пар. 1, б. “е” от Директива 2006/112/ЕО) и е облагаема доставка. В този смисъл е и Решение на СЕС по дело С-44/11.
Предвид изложеното в случай, че дружеството извършва доставки на услуги по управление на портфейли, които включват дейност, при която дружеството взема самостоятелно решение дали да закупи и продаде активите, включени в портфейла и изпълнява това решение с покупката и продажбата им, тъй като същата представлява облагаема доставка, следва данъчните им основи да намерят отражение в оборотите по чл. 73, ал. 3 и по чл. 73, ал. 4 от ЗДДС, т.е. и в числителя и в знаменателя на коефициента по чл. 73, ал. 2 от същия закон.
2. Относно на приходите от лихви:
Съгласно тълкуването на Съда на Европейския съюз (СЕС), обективирано в т. 69 от Решение на СЕС по дело С-77/01 “лихвите, платени на едно предприятие от банкови депозити …….. също не могат да бъдат изключени от обхвата на данъка върху добавената стойност, тъй като получените лихви не произтичат от обикновеното притежание на имуществото, а представляват възмездие за предоставяне на капитал в полза на трето лице.”. В този смисъл получените от дружеството лихви по р“