Изх. № 24-38-50
Дата: 04.09.2015 год.
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 3;
ЗДДФЛ, чл. 16, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл.33, ал. 3;
ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 1, т. 4.
Относно: данъчно третиране по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на финансови активи, предоставени на физическо лице в качеството му на служител на международна компания
По повод Ваше писмено запитване до Дирекция ОДОП – гр. …., препратено по компетентност вна Националната агенция за приходите и заведено с вх. № 24-38-50/24.07.2015 г., Ви уведомявам за следното:
Според описаната в писмото фактическа обстановка, в качеството Ви на служител, заемащ ръководна позиция във филиал на американско дружество, получавате 150 броя ограничени финансови единици, представляващи виртуални опции за акции, които в определен момент и при определени условия се превръщат в обикновени акции на дружеството – майка (Компанията) – съгласно програма одобрена през 2009 г. за стимулиране на служители заемащи ръководни позиции. Всяка година в продължение на следващите 3 години в средата на м. февруари, 50 броя от финансовите единици се превръщат в обикновени акции на Компанията, търгувани на Чикагската Фондова борса (САЩ), като служителят придобива право на собственост върху тях. Получените от служителя акции не са за сметка на трудовото възнаграждение и не заместват други плащания, дължими от работодателя в България, който е правен субект по смисъла на Търговския закон (ЕООД „…………..“), като едноличен собственик на капитала на българското дружество е било люксембургско дружество …………… Люксембург, част от групата на американското дружество-майка.
Посочили сте, че в рамките на 3 годишния период на служителя се изплаща еквивалент на дивидент на тримесечна база за всички ограничени финансови единици, такъв какъвто би бил изплатен, ако финансовите единици са реални акции, като изплатеният еквивалент на дивидент не носи на служителя никакви допълнителни права във връзка с дялово участие.
В писмото Ви е посочено също, че американското дружество – майка продава част от бизнеса си, осъществяван в Европа, Австралия, Нова Зеландия и Япония на дружество с ограничена отговорност, учредено и съществуващо по законите на Великобритания. Променено е и името на „работодателя“ – от „………..“ ЕООД на „…….“ ЕООД. След фактическото осъществяване на сделката ограничените финансови единици, които не са превърнати в акции, са изплатени на физическото лице от местното дружество (работодател) през май 2015 г. Сумата не е част от начисленото трудово възнаграждение на лицето за периода и не касае трудовото му правоотношение с местното дружество.
Във връзка с изложената фактическа ситуация поставяте следните въпроси:
1. Считат ли се получените акции за придобит доход? В кой момент се дължи данък по ЗДДФЛ – при получаването на акциите, при придобиване правото за разпореждане с тях или при тяхната продажба от страна на лицето на фондовата борса?
2. Задължен ли е работодателят да удържи и внесе данък при получаването на акциите от служителя?
3. Следва ли придобитите акции да се декларират в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и съответно за коя година – годината на получаването им или годината, в която е придобито правото на разпореждане с тях?
4. Как следва да се формира облагаемият доход при последваща продажба на акциите?
5. Как следва да се третира съгласно ЗДДФЛ сумата, изплатена на физическото лице през м. май 2015 г. за ограничените финансови единици, непревърнати в акции?
6. Задължен ли е работодателят да удържи данък и в какъв размер от изплатената през м. май 2015 г. сума и как следва да бъде деклариран той?
7. В случай, че работодателят няма задължение да удържи данък по ЗДДФЛ, как, кога и в какъв размер следва физическото лице да декларира задължението си във връзка с получената през май 2015 г. сума и в какъв срок да го изплати?
Предвид изложените в писмото Ви факти и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по поставените въпроси:
По първи и втори въпрос:
Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Предвид нормата на чл. 10, ал. 1, т. 1 и 5 от ЗДДФЛ, според източника си доходите от трудови правоотношения и доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като различен вид доходи.
Описаните в писмото Ви 150 броя ограничени финансови единици, получени по програма за стимулиране на служители, заемащи ръководни позиции, следва да се третират като доход от трудови правоотношения. Това е така, тъй като очевидно получаването им е обвързано с естеството и качеството на изпълнение на трудовите задължения на служителя (предоставят се само на лица, които заемат ръководни позиции и съответно имат по-голям принос за работата на компанията като цяло). Посоченото от Вас обстоятелство, че придобитите акции не са за сметка на трудовото възнаграждение и не заместват други плащания, които работодателят дължи на физическото лице, не променят това данъчно третиране.
Предвид разпоредбата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ в облагаемият доход от трудови правоотношения се включва не само трудовото възнаграждение, но и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. В конкретния случай става въпрос за доход в натура (непаричен доход), който на основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ следва да се остойности в български левове към датата на придобиването му по пазарна цена. Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ непаричният доход се смята за придобит на датата на получаването на престацията – в случая това е датата на получаването на съответните финансови активи, описани в писмото Ви като „ограничени финансови единици (restricted stock units), представляващи виртуални опции за акции, които в определен момент и при определени условия се превръщат в обикновени акции на Компанията“.
В случай че въпросните финансови активи са предоставени от работодателя – българското дружество „………….“ ЕООД, независимо дали са или не са за негова сметка, стойността на същите се включва в облагаемия доход за съответния месец (месецът на придобиването им, а не месецът през който се превръщат в обикновени акции) и подлежи на облагане като доход от трудово правоотношение. На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечната данъчна основа. Месечната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се изчислява, като облагаемият доход по чл. 24 от ЗДДФЛ, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) или за задължително осигуряване в чужбина (чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ).
В случай, че финансовите активи не са предоставени от работодателя, а от чуждестранното юридическо лице (дружеството – майка), задължението за определяне и внасяне на дължимия данък е на физическото лице, тъй като чуждестранното дружество не е работодател по смисъла на ЗДДФЛ. В този случай, пазарната цена на въпросните финансови единици, определена към момента на получаването им, следва да се декларира от физическото лице в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната календарна година, като доход от трудово правоотношение, т.е. в Приложение № 1 на декларацията.
По трети въпрос:
На основание чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ, местните физически лица са задължени да декларират притежаваните акции в дружества в чужбина. Следва да се уточни, че цитираната разпоредба, касае акциите които са собственост на физическото лице към 31 декември на годината, за която се отнася данъчната декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Необходимата информация се описва в Приложение № 8 на годишната данъчна декларация.
По четвърти въпрос:
Доходите от продажба или замяна на акции представляват облагаем доход за физическите лица, освен в случаите, когато са освободени от облагане по силата на закон. На основание чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, не са облагаемидоходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона, а именно сделките:
– с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции и права, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл.73 от Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ); права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;
– сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;
– сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;
– сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел ІІ от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
Съгласно чл. 73, ал. 2 от ЗПФИ, регулиран пазар е и всяка многостранна система, която е лицензирана и функционира в съответствие с изискванията на дял III от Директива 2004/39/ЕО на Европейския парламент и на Съвета. Следователно разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ е приложима за сделки, които се сключват на регулиран български пазар и на регулиран пазар на ценни книжа във всички държави-членки на ЕС. По отношение на доходите от сделки с акции, които ще се търгуват на официална фондова борса в държави извън ЕС, в т.ч. и на Чикагската Фондова борса (САЩ), разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ не намира приложение.
Доходите от сделки с акции, които не са в обхвата на цитираната законова норма, подлежат на облагане по реда чл. 33, ал. 3 и свързаните с нея разпоредби на ЗДДФЛ. Съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба на акции е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка.
Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив (чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ). Съгласно, чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ, продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари. При определяне цената на придобиване на акциите следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ. В конкретния случай, акциите са получени по реда и при условията на специална програма за стимулиране на служители, заемащи ръководни позиции, като най-напред служителят получава 150 броя ограничени финансови единици, които постепенно в рамките на 3 години се превръщат в обикновени акции на Компанията, търгувани на Чикагската Фондова борса (САЩ). В този смисъл може да се каже, че цената на придобиване на акциите е пазарната цена на съответния брой ограничени финансови единици на база на които са предоставени (по аргумент на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 34 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа за доходите от прехвърляне на права или имущество, в т.ч. и от продажба/замяна на акции е облагаемият доход, формиран по реда на чл. 33 от същия закон, придобит през данъчната година. Във връзка с определяне датата на придобиване на дохода следва да се има предвид нормата на чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ, според която при продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето.
По пети, шести и седми въпрос:
Както вече беше посочено, ограничените финансови единици представляват финансов актив, поради което сумата, получена през май 2015 г. следва да се третира като доход от прехвърляне на права или имущество и за нея съответно трябва да бъдат приложени описаните по-горе правила на чл. 33, ал. 3 – 6 и чл. 34 от ЗДДФЛ. Независимо от обстоятелството, че платец на дохода в конкретния случай е работодател същият не следва да удържа и внася данък, а задължението за това е на физическото лице. Доходите от прехвърляне на права или имущество се облагат само годишно при подаване на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, като се декларират в Приложение № 5 (образец 2051). Годишната данъчна декларация се подава в срок до 30 април на следващата година, като в същия срок се внася и дължимия по декларацията данък (чл. 53, ал. 1 и чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР:
/Г. ДИМИТРОВА/