Изх. № 24-39-133
Дата: 10.01.2018 год.
ЗМДТ, чл. 14, ал. 3
ОТНОСНО: въпроси по прилагането на Закона за местните данъци и такси /ЗМДТ/
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо с вх. №24-39-133 от 05.10.2017 г., в което се поставят въпроси относно декларирането на подобрения и формирането на отчетна стойност на недвижими имоти, придобити от дружество, което прилага Международните счетоводни стандарти /МСС/.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество – българско юридическо лице, осъществява дейност по търговия на дребно посредством верига хранителни магазини, разположени на територията на страната. Обектите, от които дружеството осъществява дейността си, са собствени на дружеството или наети под наем.
Като собственик на недвижими имоти /земи и сгради/ на територията на страната, дружеството декларира същите по реда на чл. 14, ал. 1 ЗМДТ, съответно декларира настъпващи впоследствие промени по реда на чл. 14, ал. 3 с.з.
За деклариране на недвижимите имоти в съответствие с изискванията на ЗМДТ в § 1, т. 17 от ДР на закона е дефинирано понятието „отчетна стойност“. В тази връзка е посочено, че дружеството прилага счетоводна база за финансово отчитане Международни счетоводни стандарти /МСС/, като в тях не е регламентирано понятието „отчетна стойност“ за разлика от Националните счетоводни стандарти /НСС/. Посочено е също, че в МСС не се съдържа понятие за мерната единица на отделен актив, позовавайки се на МСС 16, в който изрично е казано, че този стандарт „не предписва мерна единица за признаване, т.е. какво съставлява позиция на имоти, машини и съоръжения. Ето защо при прилагане на критериите за признаване към специфичните обстоятелства на дадено предприятие е необходимо да се използва преценка“. Съгласно приетата счетоводна политика дружеството е признало като самостоятелни активи /отделно от сградите/ товарна рампа, винфанг, ел. окабеляване на сградата и окачен таван. Посочените отделно заведени и самостоятелно признати за счетоводни цели активи се включват от дружеството в декларираната отчетна стойност на сградите единствено и само за целите на ЗМДТ.
Дружеството счита, че този подход на деклариране е строго консервативен и при тълкуване на закона могат да се изведат обосновани възражения срещу включване за целите на ЗМДТ на отделно заведени и самостоятелно признати за счетоводни цели активи в отчетната стойност на сградите, собственост на дружеството.
Относно помещения и сгради, които не са собствени на дружеството, а са наети, е посочено, че наемателят за своя сметка извършва подобрения на наетия имот. Подобренията се завеждат и признават за счетоводни цели като отделен /самостоятелен/ актив от наемателя. Тези подобрения могат да доведат до промяна на характеристиките на наетия имот и оттук – до увеличение на данъчната оценка на сградата, съгласно Приложение 2 от ЗМДТ. В тази връзка са въпросите относно наличие на задължение за деклариране на извършените подобрения, респективно – кое е задълженото лице – наемателят или собственикът.
По-нататък в запитването е изложен случай, при който дружеството закупува земя със съществуваща върху нея сграда. Целта на дружеството е покупка единствено на земята, като сградата ще бъде разрушена с цел изграждане на обект за продажба на стоки, като е уточнено, че става въпрос за сграда в много лошо състояние.
Съгласно прилаганата счетоводна политика, дружеството завежда като актив само земята /парцела/ с отчетна стойност, равна на разходите за покупката както на земята, така и на сградата. Уточнено е, че сградата доколкото е предназначена за разрушаване, не отговаря на изискванията на счетоводното законодателство за завеждане и признаване като отделен актив, поради което не се завежда като такъв от дружеството, съответно няма отчетна стойност. Независимо, че дружеството не е завело сградата като актив до момента на разрушаването й, то същото е данъчно задължено лице за тази сграда, съответно е задължено да я декларира. Декларирането на сградата в описаната обстановка, съответно плащането на данък за притежанието на тази сграда, води до двойно данъчно облагане, доколкото стойността на сградата е включена в отчетната стойност на земята, съответно влияе върху размера на данъка за земята.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Задължено ли е дружеството да добавя за целите на ЗМДТ към отчетната стойност на сграда отделно заведени и самостоятелни признати за счетоводни цели активи в съответствие с приложимите счетоводни стандарти – МСС, счетоводна политика и прилаганите от предприятието счетоводни практики?
2. Във връзка с първия въпрос, ако отговорът е положителен, то на какви критерии следва да отговарят тези активи, за да е налице задължение за добавяне /включване/ на стойността им в отчетната стойност на сградата за целите на ЗМДТ?
3. Налице ли е задължение да се декларират по реда на ЗМДТ преустройства/подобрения на сгради, извършени от и за сметка на наемател на нает имот? Ако такова задължение е налице, то кое лице е задължено да подаде декларация по ЗМДТ, към кой момент възниква задължение за подаване на декларация и как практически следва да се попълни декларацията по чл. 14 от ЗМДТ?
4. Налице ли е задължение за деклариране на сграда, придобита като част от недвижим имот и предназначена за разрушаване, при положение, че покупната цена на сградата е включена в отчетната стойност на придобитата земя, в съответствие със счетоводното законодателство и прилаганата от дружеството счетоводна политика?
5. На каква стойност следва да се декларира сградата и земята за целите на ЗМДТ? Допустимо ли е земята и сградата да се декларират по съответната им цена на придобиване (по нотариален акт), т.е. земята да се декларира по цена на придобиване, а не по посочената в счетоводството на дружеството отчетна стойност? Следва ли след разрушаване на сградата да се подаде коригираща декларация по отношение на земята, като се посочи отчетна стойност на земята, с включена в нея стойност на разрушената сграда? Налице ли са други подходи за избягване на двойното данъчно облагане, резултат от деклариране на сградата за целите на ЗМДТ и включване на стойността на сградата в отчетната стойност на земята за счетоводни цели, съгласно изискванията на счетоводното законодателство и счетоводната политика на дружеството?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Становище по първи и втори въпроси е изразила дирекция „Данъчна политика“ на Министерство на финансите /изх. № 16-12-363 от 14.11.2017 г./, което прилагам към настоящото писмо.
По трети въпрос
Данъчнозадължените лица за данъка върху недвижимите имоти са изрично определени в чл. 11 от ЗМДТ. В ал. 1 е посочено, че такива са собствениците на облагаемите недвижими имоти, като в ал. 2 до ал. 5 на разпоредбата са изброени изчерпателно хипотезите на ДЗЛ извън собствениците. Наемателите не са сред тези лица.
Когато наемателят извърши подобрения в наетия недвижим имот, които имат значение за определяне на данъка, задължение по чл. 14, ал. 3 ЗМДТ възниква за собственика, който следва да уведоми компетентната община като подаде данъчна декларация по образец. Когато данъчнозадължено лице е предприятие, последното следва да посочи и в част ІІІ от декларацията актуализираната отчетна стойност на облагаемия обект – сграда и/или земя.
В теорията и практиката няма спор относно съдържанието на понятието „подобрения” върху чужд имот. Те – чрез вложените труд, средства и материали увеличават стойността на имота, като не са необходими за неговото запазване и съхранение. Необходимо е да бъде уточнено, че подобренията предполагат винаги трайно прикрепване на движима вещ към недвижимост, но не е налице подобрение ако целта на трайното прикрепване на вещта е да се запази или съхрани имота чрез извършване на подмяна на негодни вещи като: врата, прозорец, покривно покритие поради теч, както и полагане на боя, тапети и т.н. Следователно това, което отличава подобрението от обикновеното трайно прикрепване, е свойството му да увеличава стойността на имота.
В колона от 22 до 28 на таблица 3 от част ІІ на декларацията по чл. 14 ЗМДТ са посочени подобренията в сграда, които са от значение за определяне на данъчната оценка чрез придадените им числови коефициенти, посочени в таблица № 8 към чл. 8, ал. 1, т. 3 от Приложение № 2 към закона. От обстоятелството, че таблица 3 от част ІІ намира продължение в част ІІІ от декларацията, следва, че стойността на допълнително извършените подобрения в сграда, собственост на предприятие, подлежат на включване и в отчетната й стойност, посочена в част ІІІ.
По отношение на земята намира приложение същата логика, както при сградите – допълнително извършените подобрения като масивни огради, трайни луксозни настилки, басейни, паркинги и др., изрично посочени в чл. 18, ал. 2 от Приложение № 2 и в т. 7.4. на част І от декларацията по чл. 14 ЗМДТ, подлежат на включване в отчетната стойност и деклариране на земята в част ІІІ на декларацията.
Относно заведения счетоводен актив – товарна рампа, следва да имате предвид, че освен като подобрение, площта на същата може да намери отражение и в нарастване на застроената площ на сградата или на част от нея предвид легалната дефиниция за „площ – бруто площ, разгърната застроена площ“, дадена в чл. 11, ал. 1 от Приложение № 2 на ЗМДТ.
По четвърти и пети въпроси
Видно е, че прилаганата счетоводна база на финансово отчитане и възможностите за завеждане на отделен актив при наличието на условията за това са въпрос на избор и представляват елементи от счетоводната политика на предприятието. Последната обаче не следва да се възприема като решаваща при определяне на отчетната стойност на обектите, подлежащи на облагане с данък върху недвижимите имоти за целите на ЗМДТ.
Основата за облагане с данък на нежилищни недвижими имоти, собственост на предприятие, се определя от правилото на чл. 21, ал. 1 ЗМДТ, според което данъчната оценка на недвижимите имоти на предприятия е по-високата между отчетната стойност и данъчната им оценка, определена по норми съгласно Приложение № 2. От посочения текст следва, че за правилното определяне на основата за начисляване на местния данък, данъчно задълженото лице – предприятие следва да попълни както част І и част ІІ на декларацията по чл. 14 ЗМДТ – чрез посочване на площта, отбелязване на подобренията и относимите към облагането технически характеристики на имота, така и част ІІІ от същата декларация, в която се посочва отчетната стойност на отделните обекти. В образеца на декларация е указано изрично, че таблицата в част ІІІ е продължение на тази от част ІІ, както и че обектите в таблица 3 на част ІІІ се вписват по реда и вида, описани в таблица 3 на част ІІ, както и че земята и сградите се записват на отделни редове. Този начин на попълване дава възможност да се определи данъчната оценка на обекта по приложение № 2 от закона и същата да се съпостави с посочената от предприятието отчетна стойност на актива.
След като предприятието е придобило поземлен имот с построена върху него сграда, в т. 3 от част І на декларацията се посочва „земя и сграда“. Като самостоятелни обекти на облагане, земята и сградата подлежат и на отделно описване. Земята следва да бъде декларирана в част І, а отчетната й стойност – в част ІІІ от декларацията, а сградата – съответно в част ІІ, а отчетната й стойност в част ІІІ от същата. Понятието „отчетна стойност“ е дефинирано в § 1, т. 17 от Допълнителните разпоредби на ЗМДТ и препраща към стойността при счетоводното завеждане на актива. В този смисъл обстоятелството, че разходите за покупката на сградата са включени в отчетната стойност на земята съгласно прилаганата счетоводна политика е неотносимо към облагането по ЗМДТ. За целите на облагането с данък по ЗМДТ двата обекта следва да бъдат декларирани с отчетните стойности, с които се водят в счетоводството на предприятието, а в случай че такава стойност не е определена, същата следва да бъде посочена като нула.
По повод на твърдението, че закупената сграда е в много лошо състояние, бих искал да Ви уведомя, че състоянието на сградата е релевантно за данъчната оценка й по Приложение № 2 чрез коефициента за физическо състояние кк2 /чл. 8, ал. 1, т. 2 от Приложение № 2/, който се прилага, когато не е извършван вътрешен основен ремонт над 20 години. Принципно данъкът не зависи от ползването или неползването на подлежащия на облагане имот. При тълкуването на чл. 15 ЗМДТ се налага изводът, че на облагане подлежат сгради, които са завършени или е започнало използването им, като двете условия са предвидени алтернативно. Задължението за плащане на данък върху недвижимите имоти за подлежащата на разрушаване сграда отпада от началото на месеца, следващ този на нейното частично или пълно събаряне. За тази промяна общината по местонахождението на имота следва да бъде уведомена в 2-месечен срок от настъпването й, което става чрез подаване на декларация по чл. 14 от ЗМДТ /арг. чл. 16, ал. 2 вр. ал. 1 от закона/.
ПРИЛОЖЕНИЕ: писмо изх. № 16-12-363 от 14.11.2017 г. на дирекция „Данъчна политика“ на Министерство на финансите /копие/.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/АЛ. ГЕОРГИЕВ/