3_2352/23.07.2012г.
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 96;
ЗДДС, чл. 97а
Относно: задължение за регистрация по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването лицето е ко-изследовател по клинично проучване към западноевропейска фирма, която е сключила договор за клинично изпитване с главен изследовател доц. д-р АВС. Договорът е конфиденциален и страните отказват дапредставят копие от него, като се разполага единствено с електронен вариант, като същият не е преведен на български език.
Участието на лицето в клиничното проучване е в качеството на ко-изследовател, като това е удостоверено във формата „Organisation of Centre”, приложение № 2 към договора. Същото няма характер на договор, тъй като в него не са посочени страните. На 18.06.2012 г. по банковата сметка на лицето е постъпил превод от лондонска банка във връзка с участието в проучването, като сумата е определена от главния изследовател по договора. Допълнително са предоставенидокумент за изплатената сума, според който лицето е задължено да заплативсички необходими социални и други такси, както и застраховка съгласно законодателството на България, като в същото се потвърждава, че не е удържан данък общ доход. Предоставен е и договор, в превод на български език, като страна по него е трето лице, вписано като ко-изследовател, а главен изследовател също е доц.д-р АВС. Следва да се отбележи, че в допълнително представения договор като страни фигурират: лице, наречено „спонсор” и дружеството ХР, Англия.
Във връзка сизложеното се поставя въпроса с оглед на получената сума следва ли лицето да се регистрира по ЗДДС и как следва даосъществи тази регистрация?
Предвид изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр.63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ,бр.99 от 16.12.2011г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн.ДВ, бр.76 от 15.09.2006г., посл. изм. ДВ, бр. 15 от 21.02.2012 г., попр. ДВ бр.16 от 24.02.2012г.) изразяваме следното становище:
Дейността по “клинични изпитвания“ за целите на ЗДДС представлява доставка на услуга, с предмет “обработка на данни или предоставяне на информация“. За данъчното третиране на тази доставка е необходимо да се определи действителният получател на услугата. Съгласно чл. 11, ал. 2 от ЗДДС получател по смисъла на този закон е лицето, което получава стоката или услугата.
За режима на данъчното облагане по ЗДДС на доставките, извършвани от лицето, от значение е мястото на изпълнение на услугата, което от своя страна се определя от предмета на предоставяната услуга, от статута (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) и местоустановяването на получателя на услугата или от мястото, където се намира обектът на получателя, за който услугата се предоставя.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В ал. 2 на чл. 3 от ЗДДС е посочено, че независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, както и упражняването на свободна професия, както и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение. В настоящия случай, както лицето като ко-изследовател,така и главният изследовател безспорно извършват независима икономическа дейност във връзка с осъществяване на клиничното проучване и са данъчно задължени лица за същата.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В конкретния случай, доколкото извършваните от лицето услуги по клинични изпитвания не попадат в изключенията, изрично посочени в чл. 21, ал. 4 от ЗДДС и чл. 23, ал. 1 от ЗДДС, за определяне мястото на изпълнение на посочените услуги е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
От описаната в запитването фактическа обстановка и представените договори не може да се направи безспорен извод относно страните по договора за клинично изпитване и участието на лицето в него. Неясно е дали главният изследовател е възложител спрямо същото за осъществяване на клиничните изпитвания или такъв се явява дружеството, наречено „спонсор” или дружеството ХР, Англия. Предвид изложеното в изпълнение на дейността от лицето като ко-изследовател могат да бъдат налице два вида доставки:
А: Доставки от лицето в качеството на ко-изследовател към главния изследовател, който е получател по доставката
В случаите, когато главният изследовател делегира/превъзложи някои дейности, свързани с клиничните изпитвания на лицето като ко-изследовател и за изпълнението им дължи възнаграждение, то тогава главният изследовател ще е получател по доставките. Независимо от обстоятелството дали главният изследовател има или няма сключен писмен договор със същото, налице са договорни правоотношения между лицето, ако главният изследовател е възложил извършването на определена работа/услуга, за която се е задължил да заплати определена цена. Обстоятелството, че плащането може да дойде пряко от друго, трето лице е правно ирелевантно, доколкото между това лице ико-изследователя няма пряко правоотношение.
В този случай за определяне мястото на изпълнение на доставките от значение е постоянния адрес или обичайното пребиваване на главния изследовател, които по смисъла на чл. 5, ал. 1 от ППЗДДС означават място, вписано като такова в паспорт или лична карта, а при липса на такива в други документи за самоличност. В случая, предвид името и местоработата на главния изследовател, приемаме в настоящото становище, че постоянният адрес на същия е на територията на страната. Във връзка с това и съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката на услуги, свързани с клиничните изпитвания, извършени от лицето е на територията на страната, тъй като получателят по тези доставки е физическото лице /главният изследовател/, чийто постоянен адрес е на територията на страната. Тези доставки с място на изпълнение на територията на страната на основание чл.12 от ЗДДС са облагаеми доставки, доколкото не попадат в изключенията, посочени в Глава четвърта от същия закон.
На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия, е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Съгласно ал. 2 на същата разпоредба облагаем оборот по смисъла на този закон е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите със ставка нула. Всяко лице задължително определя своя облагаем оборот след изтичането на всеки календарен месец. Задължението за регистрация възниква независимо от срока, за който е постигнат, но не и за период, по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия.
В тази връзка следва да се има предвид, че ако за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месецсе достигне облагаем оборот от 50 000 лв. на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС лицето следва да се регистрира по този закон.
Б: Доставки от лицето в качеството на ко-изследовател към лицето, наречено „спонсор” или към дружеството ХР, Англия
В случай, че друго лице – така наречения „спонсор” или дружеството ХР, Англия е възложило извършването на определена работа/услуга и за това се е задължило да заплати определена цена, това дружество се явява възложител по договора спрямо лицето, съответно получател на услугата.
В този случай мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, или, ако тези услуги се предоставят на постоянен обект – мястото, където се намира този обект. Предвид изложеното по-горе, мястото на изпълнение би могло да бъде Англия или друго място, където се намира постоянния обект на получателя, за който е предназначена услугата. В зависимост от това, ако предоставените услуги са с място на изпълнение на територията на друга държава членка, за лицето ще възникне задължение за регистрация по ЗДДС на основание чл. 97а от закона. В случай, че предоставените услуги са с място на изпълнение на територията на трета страна, такова задължение не възниква.
Разпоредбата на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС указва, че на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка. При възникване на задължението за регистрация следва да се подадезаявление в срок не по-късно от 7 дни преди данъкът за доставката да стане изискуем. Данъкът става изискуем при възникнало данъчно събитие или получено преди това цялостно или частично авансово плащане. Регистрацията се извършва в тридневен срок съгласно изменението на чл. 101, ал.8 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че лицата, регистрирани на основание чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури, както и нямат право на данъчен кредит.
Регистрирано по ЗДДС лице, което извършва доставка на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справката декларация подава и VIES декларация за тези доставки за съответния данъчен период.
В същото време това, че дадено лице е регистрирано по чл. 97а от закона, не отменя неговото задължение да се регистрира по общия ред (чл. 96, 97 и 99 от ЗДДС) или по свой избор (чл. 100, ал. 1, 2 и 3 от закона), ако възникнат съответните основания за такава регистрация. В тези случаи лицето следва да се регистрира съответно по реда и в сроковете за задължителната регистрация или за регистрацията по избор.
Следва да се има предвид, че при наличието на аналогични взаимоотношения като тези в представения допълнително договор за лицето ще намери приложение изложеното в точка „Б” от настоящото становище. Информираме, че при неизпълнение на задължението за подаване на заявление за задължителна регистрация по ЗДДС в установения срок е предвидена административна санкция съгласно чл. 178 от същия закон.