3_2763/08.12.2014 г.
ЗДДС, чл. 3, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 8;
ЗДДС, чл. 9, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, б. “к”;
ЗДДС, чл. 44, ал. 1, т. 2 и т. 3;
ЗДДС, чл. 96, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 97а, ал. 2 и ал. 4;
ЗДДС, § 1, т. 14, б. ”в” от ДР
Относно: задължение за регистрация съгласно изискванията на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването сдружението има намерение да извършва дейност по осигуряване на достъп за участие на фолклорни групи (от Азия, Южна Америка и Европа) до международни фестивали и други културни събития и извършване на организационни дейности, свързани с участието на фолклорните групи на фестивали и други културни събития с цел съхранение и разпространение на традиционните народни изкуства на народите от цял свят. Мероприятията, свързани с дейността, ще се осъществяват на територията на Европейския съюз и извън него. Дейността ще се извършва по електронен път чрез специализирана интернет базирана информационна система. Допълнително в телефонен разговор е уточнено, че чрез тази информационна система ще се получава информация за фестивалите, които се организират и в които може да се участва. Чрез нея ще може да се заявява и желанието за участие. Достъп до тази информационна система ще имат членовете на сдружението, които заплащат определен членски внос. Също така е уточнено, че за участие в даден фестивал в някои случаи се дължи такса участие, а в някои не, в зависимост от условията на организаторите. Тази такса се заплаща от участниците директно на организаторите, като сдружението не е организатор на фестивал и не събира такса участие. Сдружението няма да извършва стопанска дейност.
Предвид изложеното се поставя въпроса необходимо ли е сдружението да се регистрира по ЗДДС?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 1 от 03.01.2014 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 110 от 21.12.2013 г.) изразяваме следното становище:
Целите, средствата за постигане на целите и дейността на юридическите лица с нестопанска цел са регламентирани със ЗЮЛНЦ.
Юридическите лица с нестопанска цел са сдружения и фондации (чл. 1, ал. 1 ЗЮЛНЦ). Обединяващ елемент между тези два вида ЮЛНЦ е естеството на целта, за осъществяването на която се създават – тя винаги е нестопанска.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Извършването на стопанска дейност и нейният предмет са регламентирани с чл. 3, ал. 2 – 6 от ЗЮЛНЦ.
Юридическите лица с нестопанска цел, регистрирани по ЗЮЛНЦ, придобиват статута на данъчно задължени лица по реда на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС в случаите, когато същите извършват независима икономическа дейност.
Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС определя като обект на облагане с данък върху добавената стойност всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Съгласно чл.12 от същия закон облагаема е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната.
По смисъла на чл.8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Съгласно чл.9, ал.1 от закона доставка на услуга е всяко извършване на услуга.
В §1, т. 14 от ДР на ЗДДС е дадена легална дефиниция на „услуги, извършвани по електронен път”, а именно това са:
а) предоставянето на пространство в интернет, доставката на носители на съдържание в интернет (хостинг), дистанционната поддръжка на програми и апаратура по електронен път;
б) доставката на софтуер и актуализацията му по електронен път;
в) предоставянето на изображение, текст и информация и на достъп до бази данни по електронен път;
г) предоставянето на музика, филми и игри, в т.ч. лотарийни, хазартни игри и игри с парични и предметни награди, предоставяни по електронен път, както и на политически, културни, художествени, спортни, научни и развлекателни предавания и прояви;
д) предоставянето на дистанционно обучение по електронен път.
В конкретния случай според изложената фактическа обстановка предоставянето на информация чрез интернет базирана система е доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, която може да се определи като услуга, извършвана по електронен път по смисъла на §1, т. 14, б. ”в” от ДР на ЗДДС. С огледразпоредбите на ЗДДС във връзка с тези доставки е необходимо да се има предвид следното:
Съгласно разпоредбата на чл. 44, ал. 1, т. 2 от ЗДДС освободена доставка е доставката на стоки и извършването на услуги от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер, когато доставката е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на поставените цели. Цитираната разпоредба установява две основни предпоставки, при чието кумулативно наличие се изключва стопанският характер на доставката и същата се определя като освободена, а именно:
1. доставката да се извършва от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер;
2. доставката да е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на поставените цели.
Освен това, като освободена доставка в разпоредбата начл. 44, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е определенадоставката на стоки и предоставянето на услуги от организациите по т.2, в полза на техните членове срещу членски внос, определен в съответствие с правилата на същите тези организации.
Правилата за освобождаване от облагане са предмет на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с данък върху добавената стойност се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице. Във връзка с това считаме, че предвиденото в ал. 1 на чл. 44 от ЗДДС освобождаване на доставките е допустимо единствено при условията на ал. 2 на същата правна норма, а именно доколкото не се нарушават правилата на конкуренцията.
Предвид гореизложеното, ако сдружението извършва услуги срещу заплащане на такси или членски внос, използвани за неговата дейност или за постигане на поставените цели като организация, която не е търговец и доколкото доставките не водят до нарушаване правилата на конкуренцията, може да се приложи разпоредбата на чл. 44, ал. 1, т. 2 или т.3 от ЗДДС.
Независимо от изложеното по-горе, при положение, че дейността на сдружението се извършва системно (по търговски начин), и в случай, че реализираните приходи значително надхвърлят необходимото за покриване на разходите по извършването на тази дейност, може да се счита, че сдружението действа като търговец по смисъла на чл.1, ал.3 от Търговския закон (ТЗ). С оглед на това, доставките не биха попаднали в обхвата на чл.44 от ЗДДС (доколкото разпоредбата е приложима по отношение на доставки, извършвани от организации които не са търговци)и биха били облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС.
При положение, че за доставките, които сдружението извършва, е приложим общият ред на облагане, следва да се отбележи, че е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон – за доставките с място на изпълнение на територията на страната – ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната – данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и е в зависимост от обстоятелството, дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно посочените разпоредби мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност – когато получател е данъчно незадължено лице, съответно мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност- когато получател е данъчно задължено лице. Изключение от това правило е регламентирано с разпоредбата на чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, б. “к” от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга, предоставена по електронен път, когато получател по доставката е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз, е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване. Предвид изложеното, в зависимост от това дали получател по доставката на услуга по предоставяне на информация чрез интернет базирана система е данъчно задължено или данъчно незадължено лице и съответно къде е установено данъчно незадълженото лице се определя мястото на изпълнение на такава доставка.
1.Получател на услугата е данъчно задължено лице
По силата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Предвид изложеното и доколкото сдружението е лице, установено в България, мястото на изпълнение на предоставената услуга на данъчно задължено лице, установено в Европейския съюз или извън него е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Необходимо е да се има предвид, че при доставки на български данъчно задължени лица, мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на България.
Относно регистрацията по ЗДДС следва да се има предвид, че услугата, която ще извършва сдружението с място на изпълнение извън територията на страната не участва при формирането на оборота по чл. 96 от закона. Вслучай, че мястото на изпълнение на услугата е на територията на друга държава членка, за сдружението ще възникне задължение за подаване на заявление за регистрация по чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС. Цитираната разпоредба указва, че на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка. Заявление за регистрация следва да се подаде в срок не по-късно от 7 дни преди данъкът за доставката да стане изискуем. Данъкът става изискуем при възникнало данъчно събитие или получено преди това цялостно или частично авансово плащане. Регистрацията се извършва в тридневен срок от подаване на заявлението за регистрация съгласно разпоредбата на чл.101, ал. 8 от ЗДДС.
2. Получател на услугата е данъчно незадължено лице
Когато услугата, извършвана по електронен път се предоставя на данъчно незадължено лице, предвид разпоредбата на чл.21, ал.1 от ЗДДС мястотона изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, т.е. на територията на страната.
Както беше посочено по-горе в настоящото изложение, изключение от това правило е регламентирано с разпоредбата на чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, б. “к” от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга, предоставена по електронен път, когато получател по доставката е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз, е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване.
В конкретния случай, предвид описаното в запитването, ако услугата се предоставя на данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване в България или Европейския съюз, мястото на изпълнение ще бъде на територията на страната.
При получател данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз, мястото на изпълнение при доставка на услуга, предоставена по електронен път е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, т.е. извън територията на страната.
Необходимо е да се отбележи, че всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Облагаемият оборот е сумата на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка. Видно от чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга, която е извършена от данъчнозадължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка.
Следователно извършените от сдружението облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96 от ЗДДС. Данъчните основи на освободените доставки с изключение на доставките по чл. 46 и 47 от ЗДДС, когато последните представляват основна дейност на лицето, не участват при определяне на облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96 от ЗДДС.
При определянето на облагаемия оборот се взема предвид данъчният режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие или към датата на плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката (чл. 96, ал. 6 от ЗДДС). Получени авансови плащания по посочените доставки се вземат предвид при определяне на облагаемия оборот. На основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице, за което не са налице условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1, има право да се регистрира по този закон.
Необходимо е да се отбележи, че настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, сдружението не може да се позове на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.