Изх. № М-24-36-39
Дата: 19.06.2020 год.
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 24;
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 5;
ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7.
ОТНОСНО: Запитване по прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
С Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. №М-24-36-39 от 05.06.2020 г., е препратено по компетентност, запитване от органи по приходите при ТД на НАП-…, във връзка с извършвана проверка на физическо лице.
В хода на проверката е установено, че физическото лице, в качеството си на регистриран земеделски стопанин, с декларация по чл. 29а, ал. 4 от ЗДДФЛ от 2014 г., е избрало доходът от стопанската му дейност да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ, считано от 2015 г. Лицето е подавало годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за ревизираните години (2016, 2017 и 2018 г.). В тях са декларирани доходи от трудови правоотношения и доходи от стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ, а за 2018 г. и доходи от извънтрудови правоотношения.
Според описаното в запитването лицето е посочило, че приходите и разходите от дейността му като земеделски стопанин са формирани от:
1. За 2016 г.
– приходи: субсидии от ДФ „Земеделие“, продажба на слънчоглед, продажба на пшеница, приходи от преотдаване на наета земя;
– разходи: начислена рента за ползване на земеделска земя, наем на земеделски земи, наем на склад.
2. За 2017 г.
– приходи: от преотдаване на наета земя/наета земя от земеделския стопанин, която преотдава на други лица;
– разходи: начислена рента за ползване на земеделска земя, наем на земеделски земи.
3. За 2018 г.
– приходи: от преотдаване на наета земя/наета земя от земеделския стопанин, която преотдава на други лица;
– разходи: начислена рента за ползване на земеделска земя, наем на земеделски земи.
Проверяващите са установили, че в имотния регистър при Агенцията по вписванията лицето има две партиди. Едната е като земеделски производител, в която са отразени вписванията на договорите за аренда, в качеството му на арендатор. Във втората са отразени сделките по придобиване на недвижими имоти и сключените договори за аренда или наем в качеството му на арендодател/наемодател.
В протокола за писмено запитване са описани сделките за придобиване на земеделски земи от лицето чрез покупка или дарение, които за 2016 г. са 12 бр.; за 2017 г. – 18 бр. и за 2018 г. – 14 бр. Допълнително е установено, че в периода от 2008 г. до 2015 г. лицето е придобивало чрез покупка или дарение множество земеделски земи в качеството му на земеделски стопанин и в качеството му на физическо лице. От приложената документация е видно, че лицето е започнало да придобива земеделски земи от 2008 г., като има направени общо 252 записа, във връзка основно с придобиване на земеделска земя, и вписване на арендни или наемни договори. При проверката е установено, че лицето е отдавало под наем земеделската си земя на свързани и несвързани лица, срещу което е получавало по банков път суми за наем, общият размер на които е в следните размери за проверяваните години:
* За 2016 г. – 203 779,90 лв.
* За 2017 г. – 248 437,47 лв.
* За 2018 г. – 211 031,51 лв.
Така получените доходи не са декларирани и обложени в подадените годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Във връзка с направената констатация, че проверяваното лице системно е придобивало земеделски земи, които е отдавало под наем и е получавало постоянен и регулярен доход от тях е поставен следният въпрос:
Следва ли да се приеме, че доходите от наем на земеделски земи формират облагаем доход от стопанска дейност, по смисъла на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, предвид дерогиращия характер на чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ спрямо нормата на чл. 13, ал. 1, т. 24 от същия закон?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище по поставения въпрос:
Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя. От друга страна, на основание чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ, цитираната разпоредба не се прилага за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително като едноличен търговец, както и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл. 26 от ЗДДФЛ.
Физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, могат да изберат доходът от стопанската им дейност да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ и в тези случаи облагаемият им доход се определя по реда на чл. 26 от същия закон (чл. 29а, ал. 1 и 2 от ЗДДФЛ). По смисъла на § 1, т. 56 от ДР на ЗДДФЛ „доход от стопанска дейност на физически лица“ за целите на чл. 29а е доходът от дейността за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които не са търговци по смисъла на ТЗ.
Понятието „търговец“ е дефинирано в чл. 1 от ТЗ. Според чл. 1, ал. 1 от ТЗ качеството „търговец“ е определено според вида на извършваната дейност, като сред изброените видове сделки не попада отдаването под наем или аренда на движимо или недвижимо имущество. На основание чл. 2, т. 1 от ТЗ физическите лица занимаващи се със селскостопанска дейност не са търговци, но от друга страна в чл. 1, ал. 3 от ТЗ е посочено, че за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. В тази връзка следва да се отбележи, че дори да не извършва някоя от дейностите по чл.1, ал. 1 от ТЗ (например, дейността по отдаване на земеделска земя под наем или аренда), когато спрямо физическото лице се установи, че то е образувало предприятие, чийто предмет и обем изисква делата на предприятието да се водят по търговски начин, е допустимо да бъде приравнено на търговец, независимо че няма съответната регистрация.
На основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда, регламентиран за едноличните търговци, се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец. Иначе казано, когато дейността на едно физическо лице може да се квалифицира като такава, присъща за търговец по смисъла на ТЗ, облагаемият доход и годишната данъчна основа следва задължително, а не по избор, да се формират по реда на чл. 26 и чл. 28 от ЗДДФЛ, независимо от обстоятелството, че лицето не е регистрирано като едноличен търговец. Фактът, че физическото лице е регистрирано като земеделски стопанин не променя това обстоятелството.
С разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ се цели физическите лица да се облагат като търговци, когато действат като такива, включително когато нямат съответната регистрация по реда на ТЗ. В случая следва да се поясни, че изискването лицето да бъде приравнено на търговец е образуването на предприятие, тоест то целенасочено е структурирало дейността си като стопанска дейност, предоставяна в свободен пазар, с цел формиране на печалба/доход. На следващо място като предпоставка за определянето му като търговец по смисъла на ТЗ са условията предприятието (в случая, дейността по отдаване на земеделска земя под наем или аренда) по предмет и обем да изисква неговите дела да се водят по търговски начин, при степен на организираност на предприятието, характерна за търговците – например задължението за водене на счетоводна отчетност. Аргументи в тази посока могат да бъдат извлечени и от Решение № 14175/21.12.2016 г. на ВАС.
Следователно, когато лицето образува предприятие, чиито дела се водят по търговски начин, какъвто считам, че е и конкретният случай с оглед описаната фактическа обстановка, доходите от стопанската дейност, включително дейността по отдаване на земеделска земя под наем или аренда, следва да се разглеждат като доходи от стопанска дейност на едноличен търговец. Обстоятелството, че при сключването на някои от сделките лицето е обявило качеството си на земеделски стопанин, а в други е участвало като физическо лице, не би трябвало да променя данъчното третиране на доходите, доколкото става въпрос за една и съща дейност, а именно отдаване под наем на земеделска земя.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/