2_ 1243/30.11.2015г.
чл.10, ал.1, т.3 от ЗДДС
На 29.09.2015 г. е сключен договор за създаване на обединение между „Е…“АД – гр. Търговище, „Ел….“ЕООД – гр. София и „Р…“ ООД – гр. Шумен и есъздадено дружество „Д…….“ДЗЗД. В чл.1 от договора е посочен предмета на същия: съдружницитесе споразумяват да обединят усилията и възможностите си в Обединение за участие в процедура за обект:„Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция ========= кv чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, строителство и въвеждане в експлоатация“.
Съгласно чл.3, ал.3 от договора, същият урежда правата и задълженията на съдружниците само в съвместната им дейност по чл.1, ал.1 от договора.
Като управляващ съдружник е определен „Е…“АД – Търговище.
Дружествата „Е…“АД – гр.Търговище, „Ел ….“ЕООД – гр. София и „Р…..“ ООД – гр. Шумен са регистрирани по ЗДДС лица. „Д…….“ДЗЗД е регистрирано с БУЛСТАТ: …….. на 29.09.2015 г., а регистрацията по ЗДДС е на 21.10.2015 г., на основание чл.100, ал.1 от с.з.
С писмо № ……../18.09.2015 г. „Електроенергиен системен оператор“ ЕАДуведомява „Д…..“ДЗЗД, че с решение №1985/18.09.2015г. е определено за изпълнител в проведената процедура за възлагане на обществена поръчка, с предмет „Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция …………. кv чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, строителство и въвеждане в експлоатация“.
Със споразумение от 08.10.2015 г. съдружниците в „Д………..“ДЗЗД разпределят задълженията и дейностите по проекта помежду си.
На 03.11.2015 г. „Д……“ДЗЗД сключва договор №82-МЕП/03.11.2015 г. с „Електроенергиен системен оператор“ ЕАД, с предмет „Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция „……….. чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, строителство и въвеждане в експлоатация“, съгласно който „Д….“ДЗЗД е изпълнител, а „Електроенергиен системен оператор“ е възложител. Посочено е, че за изпълнение предмета на договора „Д…………“ДЗЗД ще е получател на стоки и материали както от съдружниците, така и от трети търговци.
Поставени са следните въпроси:
1.Предвид предмета на договора за създаване на „Д……….“ДЗЗД, следва ли да се приеме, че всички търговски взаимоотношения между съдружниците и „Д…….“ДЗЗД, след решение №1985/18.09.2015 г. за възлагане на обществена поръчка, са в повече от договорените с договора за създаване на „Д…….“ДЗЗД, при условие че получените доставки на стоки или услуги от съдружниците са възмездни, т.е. ще се прилага ли общият ред за третиране на доставките като облагаеми, съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС?
2.При третиране на доставките на стоки и услуги от съдружниците към „Д…..“ДЗЗД по реда на чл.10, ал.1, т.3 от ЗДДС – липса на доставка на стоки и услуги, по какъв ред и с какви документи „Д…“ДЗЗД ще упражни право на приспадане на данъчен кредит за получените от съдружниците стоки и услуги, за които съдружниците са упражнили право на данъчен кредит при получаването им, и в последствие са извършили корекция на ползвания данъчен кредит за същите доставки?
Във връзка с изложената в запитването фактическа обстановка, въз основа на относимата нормативна уредба, свързана със ЗДДС и ППЗДДС, изразявам следното становище:
Относно данъчното третиране на операции, свързани с дейността на консорциума са изготвени редица писма от ЦУ на НАП с №№92-00-5628/08 от 11.03.2009 г., 24-31-26/06.03.2013 г., 24-Щ-4/10.06.2011 г., решения на ВАС с №№ 2644/11.03.2015 г., 11170/2011, решение на Съда на европейските общности от 29.04.2004 г. по дело С-77/01 и др.
Основно принципно положение при неперсонифицираните дружества, каквото е консорциумът /когато същият не е учреден под формата на търговско дружество/ е наличието на многостранен, а не двустранен договор, при който липсва размяна на престации между съдружниците по повод договора за дружество. При договора за дружество по смисъла на чл.357 от ЗЗД страните не поемат помежду си насрещни права и задължения, каквито се поемат при двустранните договори. Задълженията не са насрещни, а взаимни. Именно поради тази причина в последователната си практика арбитражният и касационният съд приемат, че не е възможно предявяване на претенции между съдружниците по повод на договора за гражданско дружество, докато същият не се прекрати или някой от съдружниците не напусне дружеството.
В този смисъл е и решение на Съда на ЕО от 29.04.2004 г. по дело С-77/01 в което се посочва, че операциите, предприети от членовете на консорциума в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл.2, ал.1 от Шеста директива, следователно не представляват облагаема доставка, по смисъла на същата директива.
Поради приравняване на неперсонифицираните дружества /консорциуми/ на юридически лица и с оглед неутралността на данъчното третиране по отношение на стоките или услугите, доставяни от съдружниците в рамките на консорциума, приложение следва да намери чл.10, ал.1, т.3 от ЗДДС.
Що се отнася до други операции, предприети между съдружниците и консорциума, при които не е налице посочената хипотеза на внасяне съгласно учредителния договор на стока или услуга за общо ползване от консорциума, съобразно дяловете на участниците, то такива стоки или услуги не са предмет на въпросния учредителен договор и не попадат в обхвата на взаимно поетите задължения, което би изключило липсата на насрещностна престациите. В този смисъл е и решение на Съда на ЕО от 29.04.2004 г. по дело С-77/01, където се изтъква, че предприемането на операции повече от договорените като дял, съгласно договора за учредяване на консорциум, които включват плащания надхвърлящи дела, представлява облагаема доставка.
В конкретния случай в чл.1 от договора от 29.09.2015 г. за създаване на обединение между дружествата „Е…“АД – гр. Търговище, „Ел……..“ЕООД – гр. София и „Р…..“ ООД – гр. Шумен,е посочена целта и предмета на договора. Съгласно чл.1.т.1 от същия съдружниците се споразумяват да обединят усилията и възможностите си в обединение за участие в процедура за обект „Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция ……… чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, строителство и въвеждане в експлоатация“. Целта на обединението /чл.1, т.2 на договора/ е с общи усилия и съобразно определените с договора дялови участия съдружниците да постигнат максимална печалба от общата им стопанска дейност.
Разпределението на дейността между съдружниците е регламентирано в чл.16 от договора, предвид който дружествата се задължават да осъществяват финансиране на дейността, доставка на материали, съоръжения и технически средства, да ангажират работен персонал и да отговарят за точното изпълнение на дейностите от поръчката попадаща в съответния дял. В чл.16, ал.2 от договора е посочено, че разпределението на задълженията и конкретните дейности следва да се уточни и конкретизира в детайли между съдружниците чрез отделно споразумение, в случай че решението на възложителя за възлагане изпълнението на поръчката на обединението влезе в сила.
Споразумението между съдружниците, във връзка с решение №1985 от 18.09.2015 г. на възложителя „Е…“ ЕАД и в изпълнение на чл.16, ал.2 от договора от 29.09.2015 г., е подписано на 08.10.2015 г.. Съгласно споразумението „Е…“АД поема всички задължения, свързани с осигуряване на цялото финансово обезпечаване за стартиране, изпълнение и завършване на проекта, неговото управление, включително воденето на кореспонденция с възложителя, „ЕЛ…..“ЕООД и „Р……“ООДще осъществяват съвместно дейностите по проекта свързани с проектирането, а всички останали задължения съдържащи дейностите от офертата за изпълнение на проекта се разпределят между „ЕЛ …“ЕООД и „Р…“ООД.
В последствие на 03.11.2015 г. „Е..“ЕАД възлага на ДЗЗД „Д….“ с договор №82-МЕР да изпълни поръчката с предмет „Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция …… чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, строителство и въвеждане в експлоатация“.
Предвид гореизложеното могат да се направят следните изводи:
1. От сключения договор от 29.09.2015 г. за създаване на обединение между дружествата „Е…“АД – гр.Търговище, „Ел “ЕООД – гр. София и „Р……..“ ООД – гр.Шумен, става ясно, чесъдружниците не само се споразумяват да обединят усилията и възможностите си в обединение за участие в процедура за обект „Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция „Д…….. кv чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, строителство и въвеждане в експлоатация“, а са си поставили цел с общи усилия и съобразно определените с договора дялови участия да постигнат максимална печалба от общата им стопанска дейност.
2. Подписаното споразумение от 08.10.2015 г. е във връзка с решение №1985 от 18.09.2015 г. за определяне на „Д……….“ДЗЗД като изпълнител в проведената процедура за обществена поръчка, както и в изпълнение на чл.16, ал.2 от договора от 29.09.2015 г. за създаване на обединението, т.е. то е част от договореностите между страните с този договор и спомага за разпределяне на задълженията между съдружниците за осъществяване на общата им цел, за която е създаден консорциума.
3. Извършеното от съдружниците, в съответствие с договорените дялове в дружествения договор не представлява доставка между всеки от тях от една страна и гражданското дружество от друга страна, тъй като това са операции във връзка с взаимната им обща дейност. Срещу вноската /независимо от нейния предмет – пари, стока или услуга/ не се дължи възнаграждение от самото обединение или от останалите съдружници, защото няма насрещни престации, с оглед на което за „Д…..“ДЗЗД, няма да е налице право на приспадане на данъчен кредит по издадените от съдружниците в тази връзка фактури. Съдружниците не са трети лица, а са лицата поели задължения спрямо консорциума да изпълнят договора за обществена поръчка за което не е следвало да издават фактури и да начисляват ДДС.
В подкрепа на гореизложеното е и посоченото в решение на Съда на ЕО от 29.04.2004 г. по дело С-77/01, а именно, че стойностите, които страните приписват на осъществените от съдружниците дейности, в съответствие с дружествения договор, не са предназначени за разплащане, а служат само да измерят икономически частта на всяко предприятие, т.е. тези дейности не са възмездни.
Относно извършената корекция на ползвания данъчен кредит от съдружниците за закупени стоки или услуги, следва да имате предвид, че на основание чл.80, ал.1, т.1 от ЗДДС корекция по чл.79, ал.1-7 не се извършва в случаите по чл.10 от с.з.