В Дирекция ”ОДОП” –
постъпи писмено запитване с вх. № …./ 29.05.2013 г. В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Основният предмет на дейност на дружеството е събиране, транспортиране и третиране на опасни болнични отпадъци. Същото е изпълнител по договори с клиенти – болнични заведения. Дружеството е регистрирано по ЗДДС. Голяма част от клиентите – болнични заведения са регистрирани по ЗДДС лица и се прилага чл.163а, ал.2 от ЗДДС, според който данъкът е изискуем от получателя – регистрирано по ЗДДС лице. Поставени са следните въпроси:
1. Следва ли да се прилага чл.163а, ал.2 от ЗДДС предвид горепосочения предмет на доставките, а именно – услуги по т.5 от Приложение № 2 към Глава Деветнадесета «А» от ЗДДС? Въпросът изхожда от трактовката на болничните отпадъци като опасни такива по смисъла на ЗУО, респективно по смисъла на Приложение № 1, т.4 към гл.Деветнадесета «А» от ЗДДС.
2. Следва ли получателят – регистрирано по ЗДДС лице да състави протокол за прилагане на обратно начисляване, поради изискуемия от него данък съгласно чл.82, ал.5 от ЗДДС? Има ли получателят право на приспадане на данъчен кредит за същата доставка, за която би приложил обратно начисляване?
3. По отношение на доставките към клиенти – нерегистрирани по ЗДДС лица, следва ли дружеството доставчик да начислява ДДС със ставка 20 % върху данъчната основа на доставката?
Предвид обстоятелството, че не е приложено копие от договора във връзка с коментираните доставки, във връзка с поставените от Вас въпроси, изразяваме следното принципно становище:
Съгласно разпоредбите на чл.163а от ЗДДС, данъчното събитие на доставките на стоки и услуги, посочени в приложение № 2, възниква съгласно общите правила по този закон, като данъкът за тези доставки е изискуем от получателя-регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. В приложението са изброени:
1. Битови отпадъци по Закона за управление на отпадъците.
2. Производствени отпадъци по Закона за управление на отпадъците.
3. Строителни отпадъци по Закона за управление на отпадъците .
4. Опасни отпадъци по Закона за управление на отпадъците .
5. Услуги по добив, обработка или преработка на отпадъци по т. 1-4.
В параграф 1 от ДР на ЗДДС са дадени определения във връзка с т.5, а именно: т.46 -“Добив на отпадъци“ е всяка дейност, в резултат от която се образуват отпадъци. т. 47 -“Обработка на отпадъци“ е всяка дейност по събиране, съхранение, сортиране и механична обработка на отпадъци без изменение на химическия им състав. Т.48 – “Преработка на отпадъци“ е всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти.
Предвид гореизложеното, във връзка с поставените въпроси, ще е необходимо да сеопредели предоставяната от Вас услуга и по-специално дали тяпопада в хипотезата на т.нар. „обратно начисляване” на ДДС, регламентирано с глава деветнадесета „а” от ЗДДС.
Предвид обстоятелството, че услугата е „събиране, транспортиране и третиране на опасни болнични отпадъци”, т.е. тя се състои от няколко елемента, то в случай че плащането е договорено общо, при определяне на данъчното третиране на доставката следва да се съобрази разпоредбата на чл.128 от ЗДДС. Съгласно тази норма, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на Съда на ЕС, споделя данъчното третиране на основната (Решение по дело Card Protection Plan C-349/96, т.30). Съдът допълва, че въпреки това „операция, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС (Решение по дело C-242/08 Swiss Re Germany Holding, т.51)”. Освен това, при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими (Решение по дело Part Service C-425/06, т.51 и Решение по дело RLRE Tellmer Property, C-572/07, т.18). По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (Решение по дело CPP, C-349/96, т.30, Решение по дело RLRE Tellmer Property, C-572/07, т.18 и Решение по дело Everything Everywhere, C-276/09, т.24 и 25). Също така Съдът посочва, че за да се определи дали данъчнозадълженото лице извършва за потребителя, разглеждан като среден потребител, няколко самостоятелни основни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва (Решение по дело CPP, т. 28 и 29, Решение по дело Aktiebolaget NN, т.21 и 22 и Решение по дело Ludwig, т.17, както и Определение по дело Tierce Ladbroke и Derby, т.19 и 20).
В запитването е посочено, че се извършва „събиране, транспортиране и третиране на опасни болнични отпадъци”. Разгледани поотделно, елементите на доставката имат различно данъчно третиране.
Събирането попада в обхвата на понятието „обработка на отпадъци”, респективно на чл.163а от ЗДДС.
Транспортирането като самостоятелна доставка на услуга не би попаднало в обхвата на същата тази разпоредба, носъщо би могло да се разглежда като съпътстваща събирането и като такава да има същото данъчно третиране (прилагане на механизма за „обратно начисляване” на данъка).
В писмото е посочено, че се извършва третиране/ обезвреждане, като не е посочено как се осъществява обезвреждането.
Съгласно чл.43, ал. 3 от ЗУО, изискванията към дейностите по събиране и третиранена отпадъците на територията на лечебните и здравните заведения се определят с наредба наминистъра на здравеопазването и министъра на околната среда и водите. В този смисъл, обезвреждането на опасния отпадък не попада в обхвата на услугите по добив и обработка на отпадъци. То също така не може да се квалифицира като преработка на отпадъци, тъй като при обезвреждане чрез изгаряне не е налице промяна на свойствата или състава на опасните отпадъци, която да ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти. Следователно, обезвреждането на опасни отпадъци не може да попадне в Приложение № 2 на ЗДДС.
В Закона за управление на отпадъците, в сила от 13.07.2012г., в ДР, т.11 е посочено, че „обезвреждане“ е всяка дейност, която не е оползотворяване, дори когато дейността има като вторична последица възстановяването на вещества или енергия. Приложение № 1 съдържа неизчерпателен списък на дейностите по обезвреждане.
Предвид гореизложеното, в конкретния случай е необходимо да се определи основната доставка и едва тогава да се определи режима за облагане с ДДС.
Ако обезвреждането на отпадъка може да се определи като основна доставка по смисъла на чл.128 от ЗДДС, а събирането и транспортирането на отпадъка се доставят при условията на съпътстващи обезвреждането, то за доставкатаняма да е приложим механизмът на „обратно начисляване”, регламентиран с глава деветнадесета „а” от закона. В тази връзка, начисляването на ДДС за доставката и нейното документиране следва да се извършват в съответствие с общия ред на данъчния закон – от доставчика по доставката, на основание чл.82, ал.1 от ЗДДС.
В случай, че събирането на отпадъка, което попада в обхвата на понятието „обработка на отпадъци”, е основната доставка, а транспортирането и обезвреждането се доставят при условията на съпътстващи събирането, за доставката по договора ще е приложим механизмът на „обратно начисляване”, регламентиран с глава деветнадесета „а” от закона.При тази хипотеза и във връзка с трети въпрос, за Вас ще възникне задължение за начисляване на данък по доставка по гл.19а само ако Вашите клиенти не са регистрирани по ЗДДС лица, съгласно чл.163а, ал.2 от ЗДДС.
Във връзка с втори въпрос, не можем да изразим становище, тъй като същия касае Ваши клиенти и Вие не сте заинтересовано лице по смисъла на чл.14 във връзка с чл.17, ал.1, т.2 и 5 от ДОПК.