Изх. №20-00-434/11.11.2016 г.
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, е постъпилописмено запитване, прието с вх. №20-00-434/…. г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Ръководството на дружеството е взело решение да предостави средства и възможност за осигуряване задоволяването на социално-битови и културни потребности на своите служители, съгласно чл. 294 от Кодекса на труда (КТ), като тези средства са еднакви за всички служители, включително назначените лица по договор за управление и контрол, и не могат да се изземват или да се ползват за други цели. Като част от политиката си към персонала, ръководството на дружеството е определило лимит на средствата в размер на 20,00 лв., като същите ще се разходват под формата на карти за допълнителна медицинска застраховка или за мултиспорт карта. Допълнителната медицинска застраховка покрива финансово здравни услуги и/или стоки, ползвани за диагностика и лечение на заболявания и травматични увреди или други договорени здравни стоки или услуги. Стойността на медицинската застраховка е 20,00 лв. Спортната карта дава право на притежателя й да използва различни спортни занимания в различни спортни обекти, като стойността й е 30,00 лв.
В запитването е посочено, че работодателят дава право на избор на своите служители за ползване на допълнителна медицинска застраховка или за мултиспорт карта, за което финансирането се поема от дружеството. За останалата част, която надхвърля определеният лимит от 20,00 лв., сумата ще се поеме от съответния служител, чрез удържане от заплатата му.
Представени са 3 варианта за ползване на средствата. Първи вариант, при който служител ще се възползва само от медицинска застраховка. Втори вариант, при който служител ще се възползва само от мултиспорт карта. Трети вариант, при който служител желае и двете придобивки, за което е регламентирано, че дружеството поема стойността само на застраховката, а цялата сума на мултиспорт картата се поема от служителя.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.Медицинската застраховка на възползвалите се от тази придобивка, може ли да се третира като социален разход предоставен в натура, респективно да бъде освободена от облагане по реда на чл. 208 от ЗКПО (при условие, че са спазени останалите изисквания на разпоредбата)?
2. В случая, когато служител избере само придобивката – мултиспорт карта, може ли да се счете за социален разход предоставен в натура, в частта в която дружеството поема в размер на 20,00 лв.?
3. Как би се третирала поетата от дружеството част в размер на 20,00 лв. от стойността на мултиспорт картата, като социален разходи предоставен в натура, съгласно чл. 204, ал. 1 т. 2 от ЗКПО или като социален разход, който не е в натура и който трябва да се обложи по реда на ЗДДФЛ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО (изм. ДВ бр. 75/2016 г.) социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица) се облагат с данък върху разходите.
От определението за „социални разходи, предоставени в натура”, дадено т. 34 на §1 от ДР на ЗКПО, се извеждат критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да могат определени социални придобивки да се третират по реда и условията на част четвърта от ЗКПО „Данък върху разходите“.
Според дефиницията, дадена в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. В същата дефиниция е заложен и критерий, посредством който да бъде определено дали социалните придобивки са предоставени в натура или не. Този критерий се съдържа в третото изречение на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, според което не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
При условие че разходите могат да бъдат определени като социални, то обстоятелството дали са предоставени в натура или не, е определящо за тяхното данъчно третиране. Възможни са следните варианти:
– ако са предоставени в натура, подлежат на облагане с данък върху разходите съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО;
– ако не са предоставени в натура, спрямо тях се прилага разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, която предвижда, че социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическо лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.
От гореизложеното следва, че в общия случай предоставянето от работодател на наето лице на допълнителна медицинска застрахова ще се смята за предоставяне в натура, доколкото по този повод между тях не възникват каквито и да било парични взаимоотношения.
По първи въпрос:
По ЗКПО:
Според чл. 208 от ЗКПО не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204,ал. 1, т. 2, буква „б“ в размер до 60,00 лв. месечно на всяко наето лице, когато данъчно задължените лица нямат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите.
За да бъде приложена разпоредбата на чл. 208 от ЗКПО, разходите посочени в чл. 204, ал. 1, т. 2, буква „б“ от с.з, следва да отговарят на определенията за „допълнително доброволно осигуряване“, „доброволно здравно осигуряване“, „застраховки живот“ дадени в § 1, т. 53, т. 54 и т. 55 от ДР на ЗКПО, респективно на направената препратка към § 1, т.12, т.13 и т. 14 от ДР на ЗДДФЛ.
Определението в § 1, т. 13 от ДР на ЗДДФЛ посочва, че „доброволно здравно осигуряване“ е осигуряването по глава трета от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), както и дейността по доброволно здравно застраховане, осъществявана съгласно законодателството на държава – членка на Европейския съюз, или на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, от институция, която извършва дейност по доброволно (допълнително) здравно застраховане. Видно от разпоредбата на чл. 82 от ЗЗО (изм. ДВ, бр. 102/2015 г., в сила от 01.01.2016 г.) доброволното здравно осигуряване се извършва въз основа на договор за медицинска застраховка по смисъла на глава четиридесета, раздел IV от Кодекса за застраховането (КЗ, нов в сила от 01.01.2016 г.). Съобразно чл. 83, ал. 1 от ЗЗО дейност по доброволно здравно осигуряване може да осъществяват застрахователните акционерни дружества, лицензирани по видовете застраховки по т. 2 или по т. 1 и 2 от раздел II, буква „А“ на приложение № 1 към КЗ. Застраховки по смисъла на последните цитирани точки от КЗ са: злополука (включително трудова злополука и професионални заболявания); заболяване.
Не са доброволно здравно осигуряване договорите за медицинска застраховка, сключени по повод на пътувания извън територията на Република България. Не се смята за доброволно здравно осигуряване и дейността на изпълнители на медицинска помощ по договори с физически и юридически лица за извършване на медицински услуги, когато те са с определен вид, обем и цени, по аргумент на чл. 82, ал. 2 и ал. 3 от ЗЗО.
При условие, че сключените договори за доброволно здравно осигуряване покриват изискванията на посочените по-горе определения в § 1, т. 54 от ДР на ЗКПО и са спазени изискванията за социални разходи, предоставени в натура, изразявам мнение, че дружеството е в правото си да приложи нормата на чл. 208 от ЗКПО, като се вземе предвид и разпоредбата на чл. 213, ал. 2 от закона. Съгласно тази разпоредба данъчната основа за определяне на данъка върху разходите за календарния месец почл. 204, ал.1, т. 2, буква „а“ е превишението на тези разходи над 60,00 лв. месечно.
По ЗДДФЛ
При условие че служителите изберат да ползват само медицинска застраховка на стойност 20,00 лв.(първи вариант) следвадасеимапредвидразпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДФЛ. По силата на посочената разпоредба в облагаемият доход от трудови правоотношения не се включват направените от работодателя социални разходи до 60,00 лв. месечно за всяко осигурено лице за вноски/премии за допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и/или застраховка „Живот“, отчетени от предприятията и търговските представителства, независимо дали извършват стопанска дейност.
Следователно социалните разходи, предоставени от работодателя под формата на доброволно здравно осигуряване на стойност 20,00 лв. месечно, не се включват в облагаемия доход на физическите лица и съответно не се облагат с данък по реда на ЗДДФЛ.
По втори и трети въпрос:
По ЗКПО:
В случай че работодателят дава възможност на всички наети лица да избират дали да получат карта „мултиспорт“ или друга социална придобивка, ще е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на социалните разходи, поставено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
Предвид това, че в описания случай предоставената в натура придобивка под формата на карта за спорт ще е общодостъпна за всички наети лица, ще е налице изпълнение на условията, предвидени в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, и поради това приложение ще намери разпоредбата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Данъчната основа за данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 са начислените социални разходи, предоставени в натура, намалени с приходите, свързани с тези разходи, за календарната година. Данъчната ставка на данъка е 10 на сто. Данъкът се декларира с годишната данъчна декларация, подавана от дружеството по реда на ЗКПО и се внася в срок до 31 март на следващата година.
В случай, че картата се предоставя на всички лица, но работодателят получава цялата или част от стойността й от лицата,не е налицесоциален разход, предоставен в натура, по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, тъй като между работодателя и наетите лица възникват парични взаимоотношения. Поради това, че в описания случай социалният разход не е предоставен в натура, приложение следва да намери разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, която препраща към прилагане на ЗДДФЛ.
При условие че работодателят предоставя карта на всички наети лица, но цялата сума за картата се заплаща от наетото лице, следва да се приеме, че не е налице социална придобивка или възнаграждение в полза на наетите лица, тъй като последните изцяло поемат за своя сметка осигуряването на картата.
В този смисъл е изразено становище, с писмо Изх. № 24-39-162 от 16.12.2015 г. на ЦУ на НАП, което е поместено на интернет страницата на агенцията на адрес – www.nap.bg.
По ЗДДФЛ:
Данъчното облагане на предоставените карти за спорт по реда на ЗДДФЛ зависи от третирането им по реда на ЗКПО.
При условие, че служителите изберат да ползват само карти за спорт (втори вариант), доколкото посочената придобивка не може да се третира като социален разход в натура по ЗКПО, стойността на картата представлява облагаем доход на съответните физически лица на основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ и съответно се облага по предвидените в ЗДДФЛ правила за облагане на доходите от трудови правоотношения. При тази хипотеза в облагаемия доход по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ не се включва частта от стойността на картата за спорт, която е заплатена от работника или служителя, т.е. 10,00 лв. Следователнопритазихипотезавоблагаемиядоход по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ се включва само частта от стойността на картата за спорт, която се поема от дружеството – 20,00 лв.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.