Изх. №20-00-445/16.11.2016 г.
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”, е постъпило писмено запитване, прието с вх. №20-00-445/21.10.2016 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дейността на дружеството е обучения и консултантски услуги в сферата на предприемачеството, развитие на компании и развитие на стартъп обществото, с клиенти основно университети от Европейския съюз /ЕС/.Мястото на провеждане на обученията е в страни от ЕС. За провеждане на обученията се използват подизпълнители, регистрирани в страни от ЕС, като част от тях са без регистрация за целите на ДДС. Услугата им може да бъде предоставена на мястото на провеждане на семинара физически или чрез предоставяне на информационни материали. По време на обучителните семинари клиентите на компанията – университетите поръчват кетъринг, платим от дружеството.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Как следва да бъдат отразени в дневниците за покупки и продажби протоколите към фактури за услуги от подизпълнители юридически лица от ЕС с място на изпълнение България?
2. Как следва да се третират според българското законодателство издадените от чуждестранните подизпълнители за кетъринг услугата VAT Receipt (ДДС бележка), вид касова бележка с реквизитите на фактура, но без изписване с това наименование?
3. Признати ли са за данъчни цели разходите по документи, притежаващи всички реквизити на Закона за счетоводството (ЗСч) без изрично изписване INVOICE (фактура) в документа? Как се третират документи, озаглавени Receipt (разписка) за услуги от дружества в САЩ?
4. Може ли българското дружество да признае за данъчни цели отчетените за негова сметка командировъчни разходи, свързани с пътуване на консултанти, работещи за подизпълнители?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Относно прилагането на ЗДДС
По първи въпрос:
Към запитването не е изяснена фактическата обстановка относно предоставените услуги от подизпълнители, поради което изразявам принципно становище.
В съответствие с разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Поради това в конкретния случай мястото на изпълнение ще е на територията на страната, тъй като получател на услугата е българско данъчно задължено лице и няма данни, то да разполага с постоянен обект извън територията на България, на който да се предоставя услугата.
Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги – когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС. От текста на разпоредбата е видно, че за де се определи получателя на услугата като лице платец на данъка следва да изпълнени едновременно следните условия:
1.получателят на услугата е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС
2. доставчикът на услугата е данъчно задължено лице, което не е установено в страната
3. услугата е с място на изпълнение на територията на страната
4. услугата е предмет на облагаема доставка
От изложеното в запитването е безспорно, че условието по отношение на получателят да е данъчно задължено лице е изпълнено. По отношение на статута на доставчика, той също се определя като данъчно задължено лице, тъй като извършва независима икономическа дейност. Фактът, че същият (някой от подизпълнителите) не е регистриран за целите на ДДС в нито една държава от Общността, не означава че той не е данъчно задължено лице за целите на прилагането на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. По силата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС услугата е с място на изпълнение на територията на страната и е предмет на облагаема доставка, тъй като същата не е посочена сред изрично изброените в Глава четвърта „Освободени доставки и придобивания” от ЗДДС.
Вследствие на изложеното до тук може да се направи извод, че в случая са изпълнени критериите на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, поради което българското дружество се определя като лице платец на данъка и следва да издаде протокол по чл.117, ал.1, т.1 от ЗДДС. Съгласно чл.117, ал.3 от ЗДДС протоколът се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем. Задължението за начисляване на данъка от регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем е регламентирано в чл. 86, ал. 1, т. 1, 2 и 3 от закона. Начисляване на данъка се извършва като: регистрираното лице издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния период в справка-декларацията по чл. 125 за този период; посочи документа в дневника за продажбите за съответния данъчен период.
Съгласно чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази, издадените от него или от негово име данъчни документи в дневника за продажби за данъчния период, през който са издадени.
Видът, съдържанието и изискванията към регистрите по чл. 124 от закона, както и редът и начинът за отразяването на документите в тях се определят с Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
В конкретният случай, протоколът (данъчният документ) се отразява в дневника за продажбите за месеца, в който данъкът за доставката е станал изискуем, като данъчната основа се отразява в колона 14 „ДО на получените доставки по чл.82, ал.2-5 ЗДДС“, а данъкът в колона 15 „Начислен ДДС за ВОП и доставкипо к.14“ .
В дневника за покупки, съответно в справка-декларацията протоколът по чл.117 от ЗДДС се отразява в зависимост от това за какви последващи доставки ще се използват стоките:
– когато се използват единствено за целите на извършвани от лицето облагаеми доставки (доставки с право на данъчен кредит по чл.69 от ЗДДС),данъчната основа на получената доставка се посочва в колона 10 „Данъчна основа на получени доставки, ВОП, получените доставки по чл.82, ал.2-5 ЗДДС..с право на пълен данъчен кредит“ и начисления ДДС за тази получена доставка се посочва в колона 11 „ДДС с право на пълен данъчен кредит“, съответно в справката-декларация в клетка 31 и клетка 41;
– когато се използват едновременно за целите на извършваните от лицето освободени и облагаеми доставки (доставки с право на данъчен кредит и доставки без право на данъчен кредит) ще е налице право на приспадане на частичен данъчен кредит, поради което данъчната основа на получената доставка се посочва в колона 12 „Данъчна основа на получени доставки, ВОП, получените доставки по чл.82, ал.2-5 ЗДДС..с право на частичен данъчен кредит“ и начисления ДДС за тази получена доставка се посочва в колона 13 „ДДС с право на частичен данъчен кредит“, съответно в справката-декларация в клетка 32 и клетка 42;
– когато се използват за целите на извършваните от лицето доставки, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, данъчната основа и данъкът на получената доставка се посочват в колона 9 „Данъчна основа на получени доставки, ВОП, получените доставки по чл.82, ал.2-5 ЗДДС..без право на данъчен кредит или без данък“, съответно в справката-декларация в клетка 30.
Относно прилагането на ЗКПО
По втори въпрос:
На основание чл. 3, ал. 2 от ЗКПО, в качеството си на местно юридическо лице, дружеството подлежи на облагане с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина.
Според изложеното в запитването, дружеството ще организира провеждането наобучения в чужбина. В случай, че разходите за храна на обучаваните лица са част от организацията и осъществяването на тази дейност на дружеството и при наличието на документална обоснованост, въпросните разходи ще се третират като необходимо присъщи разходи за данъчни цели, доколкото е уговорено те да не бъдат за сметка на клиентите. В тази хипотеза са приложими общите изисквания на ЗКПО по отношение на счетоводните разходи: да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от с.з.; разходът да е пряко относим към дейността по занятие на дружеството и към отчетния период, за който е намален финансовия резултат. За целите на документалната обоснованост е необходимо наличието на доказателства, че обучението и семинарите са реализирани и свързани с дейността на дружеството. Например договори, списъци на обучените лица, програми на семинарите, доклади за резултатите от проведените обучения и други документи (които обосновават разхода/ите и основанието за издаването им), доказващи реално извършена и приета от дружеството услуга (в т. ч. за храна) във връзка с осъществените мероприятия.
По трети въпрос:
За целите на ЗКПО в чл. 10 от закона е въведен принципът за документална обоснованост – счетоводен разход се признава, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато първичният документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 2 от ЗСч и в документа липсва част от изискуемата информация по същия закон, когато този документ отразява вярно стопанската операция – чл. 10, ал. 3 от ЗКПО.
Съгласно чл. 4 от ЗСч счетоводният документ е хартиен или технически носител на счетоводна информация, класифициран като първичен, вторичен и регистър. Първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. Изискванията към реквизитите на първичния счетоводен документ са регламентирани в чл. 6 от ЗСч, сред които е и наименование на документа, но в закона не е предвидено изискване към наименованието на документа. В този смисъл всеки документ, съдържащ предвидените в ЗСч задължителни реквизити, се счита за първичен документ, респективно формално основание за осчетоводяване на разходи.
ЗКПО също не поставя изискване към наименованието на документите, съгласно които се отчитат разходи. За да е документално обоснован даден разход по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, стопанската операция следва да е документирана с първичен счетоводен документ, без значение какво е наименованието му – фактура, протокол, сметка, бележка, разписка и т.н., който да съдържа изискуемите реквизити.
По четвърти въпрос:
Разходите за командировки, свързани с пътуване на консултанти на подизпълнителите на дружеството не са с характер на разходи за пътуване и престой на физически лица по смисъла на чл. 33 от ЗКПО и доколкото представляват възнаграждение или възстановими разходи за договорените услуги, по отношение на въпросните разходи посочената разпоредба не е приложима. Този извод се основана на изложената фактическа обстановка, от която е видно, че българското дружество извършва услуги (обучения, консултации) на чуждестранни компании, вкл. и обучения, за които ползва услуги на чуждестранни подизпълнители. В описания случай, разходите свързани с пътуванена консултанти на подизпълнителите на възложената услуга (обучение) може да се третират като данъчно признати, ако са елемент/ механизъм на ценообразуване на получената услуга.
С оглед на изложеното и доколкото направените разходи са съпоставими с приходите от тези услуги и са документално обосновани съобразно чл. 10 от ЗКПО, за дружеството не възниква предпоставка за данъчна регулация на отчетените разходи под формата на третиране на последните като непризнати разходи с характер на данъчни постоянни разлики.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.