Изх. № 26-Е-271
Дата: 19.12.2018 год.
ЗДДС, чл. 12;
ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 70;
ЗДДС, чл. 71
ОТНОСНО: Упражняване право на данъчен кредит по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) във връзка с получени доставки, свързани с основната дейност на дружеството
В Централно управление на Национална агенция за приходите, с вх. №………….2018 г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
„…………………..“ ЕАД (оторизираното дружество) е създадено с Постановление на Министерски съвет (ПМС) №195/26.09.2000 г. за техническа ликвидация, консервация и преодоляване на вредните последици при прекратяване или ограничаване на производствената дейност във въгледобива, изменено и допълнено с ПМС №114/16.05.2007 г. Основният предмет на дейност на оторизираното дружество е организация на: проектирането, изпълнението и контрола на дейностите по техническа ликвидация и консервация за обектите на въгледобивните дружества, включени в списък, утвърден от министъра на икономиката и обнародван в „Държавен вестник“; техническа и биологична рекултивация и поддържане на рекултивирани терени; пречистване и опазване на повърхностни и подземни води; строителство, научно-изследователски дейности, свързани с отстраняването на последствията върху околната среда, в резултат на експлоатация на мини, кариери и други рудодобивни дружества, мониторинг. Конкретните дейности за изпълнение на предмета на дейност са изчерпателно изброени в Постановление №195/26.09.2000 г.
Техническата и биологична рекултивация се осъществява на основание Наредба №26 за рекултивация на нарушени терени, подобряване на слабо продуктивни земи, отнемане и оползотворяване на хумусния пласт (обн. в ДВ, бр. 89 от 22.10.1996 г., посл.изм. в ДВ, бр. 30 от 22.03.2002 г.). Рекултивацията (техническа и биологична) на нарушените терени обхваща комплекс от инженерни, мелиоративни, селскостопански, горскостопански и други дейности, изпълнението на които води до възстановяване на нарушените терени и до подобряване на ландшафта. С рекултивацията се възстановява годността на земята за земеделско или горскостопанско ползване.
Дейностите по техническа ликвидация, консервация и рекултивация се осъществяват от оторизираното дружество за обектите на бившите въгледобивни дружества, включени в списък, утвърден от министъра на икономиката след съгласуване с министъра на финансите.
Считано от 16.10.2017 г. в „………………….“ ЕАД се влива „…………….“ ЕООД и в качеството си на негов универсален правоприемник оторизираното дружество започва да извършва всички дейности по изпълнение на ПМС №140/23.07.1992 г. за преструктуриране на рудодобива и поетапно закриване на неефективни производствени мощности, в сила от 01.01.1994 г.
Оторизираното дружество извършва възложената му с горецитираните постановления дейности въз основа на смесено финансиране – както със средствата по ПМС №304/14.12.2017 г., така също и с ежегодно целево получавани средства от бюджета на Министерството на икономиката.
Предвид изложената фактическа обстановка поставяте следния въпрос:
Оторизираното дружество има ли право на данъчен кредит за доставките, получени от наетите изпълнители по договорите, свързани с неговата основна дейност?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
1. Нормативна уредба на дейността по техническа ликвидация, консервация и рекултивация на геологопроучвателните и миннодобивните обекти
Чл. 43, ал. 2 от Закона за опазване на околната среда регламентира задължение за рекултивация на увредения терен след приключване на дейностите по търсене, проучване и добив на подземни богатства. Задължени за рекултивацията са възложителят или инициаторът на проекта.
Съгласно чл. 63а, ал. 1 от Закона за подземните богатства дейностите по техническа ликвидация, консервация и рекултивация на геологопроучвателните и миннодобивните обекти се извършват за сметка на титулярите на разрешенията и на концесионерите.
С ПМС №195/26.09.2000 г. за техническа ликвидация, консервация и преодоляване на вредните последици при прекратяване или ограничаване на производствената дейност във въгледобива Министерският съвет създава междуведомствен експертен съвет, който урежда правоотношенията във връзка с техническата ликвидация или консервация на въгледобивни мощности, чрез които държавни структури са осъществявали въгледобив, насочени към прекратяване или ограничаване на вредните последици от този добив. За тази цел министърът на икономиката утвърждава списък с въгледобивни държавни дружества, подлежащи на закриване, като е регламентиран начинът на финансиране на дейността по техническа ликвидация, консервация и преодоляване на вредните последици от цитираната дейност – от бюджета на Министерството на икономиката (чл. 4 от ПМС №195/26.09.2000 г.).
С ПМС №140/23.07.1992 г. за преструктуриране на рудодобива и поетапно закриване на неефективни производствени мощности са уредени правоотношенията във връзка с техническата ликвидация или консервация на неефективните обекти, чрез които държавни структури са осъществявали добив и преработка на руди, насочени към ликвидиране на вредните последици от този добив. С постановлението е утвърден списък от еднолични държавни търговски дружества, подлежащи на закриване, като е регламентиран начинът на финансиране на дейността по техническа ликвидация, консервация и преодоляване на вредните последици от цитираната дейност – от бюджета на Министерството на икономиката (чл. 7 от ПМС №140/23.07.1992 г.).
Съгласно Протокол №РД-21-46/25.09.2017 г. на министъра на икономиката, в сила от 16.10.2017 г., „…….“ ЕООД се влива в оторизираното дружество и от датата на вливането същото става негов универсален правоприемник и започва да извършва всички дейности по изпълнение на Постановление №140/23.07.1992 г. за преструктуриране на рудодобива и поетапното закриване на неефективни производствени мощности, в сила от 01.01.1994 г. (обн. в ДВ, бр. 61 от 28.07.1992 г., посл.изм. и доп. в ДВ, бр. 34 от 20.04.2018 г.).
С ПМС №304/14.12.2017 г. (обн. в ДВ, бр. 101 от 19.12.2017 г.) от държавния бюджет целево са преведени средства по бюджета на Министерството на икономиката в размер на 120 000 000 лв. за увеличение капитала на „……………….” ЕАД.
Средствата от увеличението на капитала е предвидено да се разходват за финансиране на дейностите по Постановление №140/23.07.1992 г. на Министерския съвет за преструктуриране на рудодобива и поетапно закриване на неефективни производствени мощности и по Постановление №195/26.09.2000 г. на Министерския съвет за техническа ликвидация, консервация и преодоляване на вредните последици при прекратяване или ограничаване на производствената дейност във въгледобива.
В изпълнение на §3 от ПМС №304/14.12.2017 г. са изменени ПМС №140/23.07.1992 г. и ПМС №195/26.09.2000 г. като са създадени съответно нов член 2а и чл. 4, нови алинеи 6 и 7, в сила от 20.04.2018 г., регламентиращи, че „………………..“ ЕАД може да извършва дейностите по техническа ликвидация, консервация и преодоляване на вредните последици при прекратяване или ограничаване на производствената дейност във въгледобива и рудодобива и със собствени средства.
Същевременно в чл. 6, ал. 3 на ПМС №140/23.07.1992 г. и чл. 4, ал. 5 на ПМС №195/26.09.2000 г. е предвидено, че дейностите, изпълнявани от оторизираното дружество, се финансират ежегодно от бюджета на Министерството на икономиката с нарочно определен бюджет по реда на чл. 69 от Закона за публичните финанси.
1. Относно правото на приспадане на данъчен кредит за доставките, получени от оторизираното дружество, във връзка с осъществяваната от същото дейност по техническа ликвидация, консервация и рекултивация на геологопроучвателните и миннодобивните обекти
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на Глава седма от ЗДДС „Данъчен кредит”. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. По отношение на начисления данък за същите ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от ЗДДС.
Дейностите по техническа ликвидация, консервация и рекултивация на геологопроучвателните и миннодобивните обекти е пряко свързана със самата проучвателна и добивна дейност – облагаема дейност по силата на чл. 12 от ЗДДС. Независимо че дейността по техническа ликвидация, консервация и рекултивация следва във времето след самата проучвателна и добивна дейност, предвид обстоятелството, че по силата на цитираната нормативна уредба извършването й е неотменно задължение на лицата, извършващи тази дейност, а в хипотезата на икономически субекти – еднолични държавни търговски дружества – на съответния принципал (Министерството на икономиката), следва да се приеме, че разходите за тази дейност по техническа ликвидация, консервация и рекултивация пораждат право на данъчен кредит за лицата, участващи във веригата от доставки по осъществяването й. Това право е налице за всички лица, участващи във веригата от доставки, включително за Министерството на икономиката, което в сферата на добивната дейност чрез възлагането на концесии за проучване и добив действа като данъчно задължено лице, извършващо независима икономическа дейност, по своя характер облагаема с данък върху добавената стойност. В случая е налице специфика поради обстоятелството, че дейността по техническа ликвидация, консервация и рекултивация по отношение на множество подлежащи на закриване държавни дружества се организира от специално оторизирано за целта еднолично държавно дружество. Тази дейност се финансира както от бюджета на Министерството на икономиката, така и със собствени средства на оторизираното дружество, предоставени му от държавния бюджет съгласно Постановление №304/14.12.2017 г. за увеличение на неговия капитал и разходването им със същото целево предназначение – за финансиране на дейностите по ПМС №140/23.07.1992 г. и ПМС №195/26.09.2000 г. Считам, че в този аспект правото на данъчен кредит следва да се преценява за дейността по техническа ликвидация, консервация и рекултивация на оторизираното дружество като цяло, а не в зависимост начина на финансиране – различно при всяка конкретна мина или обект. Както обектите, така и дейностите, за които ще се разходват средствата, се определят не от самото оторизирано дружество, а от принципала чрез годишна план-програма, изработена въз основа на приоритетни проекти, а така наречените собствени средства на дружеството са с целево предназначение и разходването им подлежи на отчитане и контрол пред Министерството на икономиката. Поради това следва да се приеме, че Министерството на икономиката е възложител на дейностите, съответно в аспект на данъчно третиране по ЗДДС има качеството на получател на доставките по техническа ликвидация, консервация и рекултивация.
Основен принцип на функционирането на данъка върху добавената стойност е осигуряването на неутралност на данъка за облагаемата дейност на икономическите оператори. Да се приеме, че спецификата на организацията и финансирането на дейността на „………………..“ ЕАД като дружество, оторизирано и финансирано от държавата за извършване на техническа ликвидация, консервация и рекултивация на еднолични държавни търговски дружества, препятства правото на приспадане на данъчен кредит за тази дейност, би било в противоречие с този основен принцип за неутралност на данъка. Техническата ликвидация, консервация и рекултивация на геологопроучвателните въгледобивни и миннодобивните обекти е дейност, пряко свързана както с облагаемата дейност на Министерството на икономиката по отдаване на концесия на въгледобивни и миннодобивни обекти, така и с облагаемата дейност по експлоатация на самите въгледобивни и миннодобивни обекти. Съобразявайки изложената фактическа обстановка, считам, че в конкретния случай при извършване в изпълнение на ПМС №195/26.09.2000 г., изменено с ПМС №114/16.05.2007 г., и на ПМС №140/23.07.1992 г. от оторизираното дружество на дейности по техническа ликвидация, консервация и рекултивация, по отношение на начисления данък за получените от оторизираното дружество доставки възниква право на приспадане на данъчен кредит, предвид последващите облагаеми доставки към възложителя – Министерството на икономика. Това е така, независимо че част от средствата за финансиране на посочените разходи са целево преведени от принципала като капитал на оторизираното дружество. В аспект на данъчното третиране по ЗДДС, с тези суми за финансиране на разходи не следва да се увеличава данъчната основа на извършените от оторизираното дружество към Министерството на икономиката облагаеми доставки.
Съгласно тълкуването на Съда на Европейския съюз, по смисъла на член 2, точка 1, буква в) от Директивата за ДДС, една доставка на услуги е „възмездна“ и следователно подлежи на облагане с ДДС, ако е налице пряка връзка между доставената услуга и полученото от данъчно задълженото лице възнаграждение. В конкретния случай безспорно е налице пряка връзка между услугата, предоставена на Министерството на икономиката и полученото от оторизираното дружество възнаграждение, независимо от обстоятелството дали размерът на възнаграждението съответства на себестойността на доставените услуги. Фактът, че цената, платена за икономическа сделка, е по-висока или по-ниска от себестойността, е ирелевантен по отношение на въпроса, дали сделката следва да се счита за „възмездна сделка“ по смисъла на член 2 от Директивата за ДДС. Последното понятие изисква само да е налице пряка връзка между доставката на стоките или предоставянето на услугите и действително полученото възнаграждение от данъчнозадълженото лице, каквато в конкретния случай безспорно е налице.
Предвид изложеното, независимо от финансирането на горецитираните дейности (от бюджета на Министерството на икономиката или със собствени средства, предоставени му целево в неговия капитал за същите дейности), доколкото в конкретния случай получените от оторизираното дружество доставки по техническа ликвидация, консервация и рекултивация се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки, по отношение на начисления за същите данък върху добавената стойност ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от ЗДДС.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:
/АЛEКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/