.№ 26-Н-2
Дата:18. 06. 2012 г.
ЗДДС, чл. 6;
ЗДДС, чл. 9;
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 5;
ЗДДС, чл. 113, ал. 3, т. 2;
ЗДДС, чл. 119;
ППЗДДС, чл. 112.
Относно: прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваши запитвания, препратени по компетентност вна Националната агенция за приходите (НАП) с вх. № 26-Н-2/10. 02. 2012 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дейността на дружеството е свързана с подготовка на документи, процедури и действия за изграждане и пускане в експлоатация на малка водноелектрическа централа – МВЕЦ, строителството на която ще стартира през 2012 г. За да обслужва лихвите по гратисния период по получен кредит в края на миналата година през м. ноември и м. декември, дружеството закупува държавни ценни книжа (ДЦК), с които сключва репо-сделки с двуседмични падежи.
Фирмата е регистрирана по реда на ЗДДС през м. 02. 2011 г. и е ползвала данъчен кредит само по подготовката на строителството на МВЕЦ – изготвяне предпроектни проучвания, геология, геодезия, хидрология, работни проекти и т. н., свързани с основната дейност на дружеството.
Поставените в запитването въпроси са:
1.Приложим ли е текста на чл. 69 от ЗДДС по описания в запитването казус?
2.Доставките с право на приспадане на пълен данъчен кредит, подлежат ли на оспорване, след като е видно, че изграждането на МВЕЦ не е свързано с търговията с финансови активи?
3.Необходимо ли е фирмата да издаде отчет за продажби, протокол или друг документ по ДДС за продажбата на ДЦК, който да се включи в дневника по ДДС за месец 12. 2011 г. или продажбата се включва в дневника за продажби без ДДС документ?
4.Следва ли да се формира коефициент по чл. 73 от ЗДДС за доставките с право на приспадане на частичен данъчен кредит, след като през 2011 г. не са извършвани такива и фирмата има обороти единствено от продажбата на ДЦК?
5.Тъй като от търговията с ДЦК се формира коефициент (който в случая ще бъде нулев), следва ли същият да се прилага през 2012 г. за доставките с право на данъчен кредит?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл.10, ал.1, т.10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
Съгласно дефиницията дадена в § 1, т. 19 от Наредба № 8 от 14 декември 2006 г. за капиталовата адекватност на кредитните институции, “Репо-сделка“ и “Обратна репо-сделка“ е всяко споразумение, при което се прехвърлят ценни книжа или стоки или гарантирани права, свързани с правото на собственост върху ценните книжа или стоките, като се поема ангажимент за обратното им изкупуване (или замяна с ценни книжа или стоки със същите характеристики) по определена цена на определена бъдеща дата или дата, която ще бъде определена от прехвърлителя. Споразумението следва да не позволява на прехвърлителя да прехвърля или предоставя като залог конкретната ценна книга или стока на повече от един контрагент едновременно. Споразумението представлява репо-сделка за страната, продаваща ценните книжа или стоките, и обратна репо-сделка за страната, която ги купува.
По смисъла на чл. 2 от Закона за договорите за финансово обезпечение (ЗДФО), с договора за финансово обезпечение, включително споразуменията с уговорка за обратно изкупуване (репо-сделки) едно лице, наречено “обезпечител“, прехвърля правото на собственост или всички права върху финансово обезпечение на друго лице, наречено “обезпечено лице“, с цел да обезпечи изпълнение на финансово задължение. Финансово обезпечение, по смисъла на чл. 4 от ЗДФО, са парични вземания, финансови инструменти и вземания по кредити, които въз основа на договор за финансово обезпечение се използват за гарантиране изпълнението на финансови задължения. Финансовото обезпечение включва и дохода, създаден от използваните като обезпечение финансови инструменти или парични вземания, освен ако договорът или закон предвижда друго.
Видно от изложеното дотук, по своята същност репо-сделките са споразумения (договори) за продажба и обратно изкупуване на ценни книжа, при които едната страна (продавач) продава ценни книжа на друга страна (купувач), като поема ангажимент да изкупи обратно ценните книжа на конкретна бъдеща дата на предварително фиксирана цена. Независимо че според правната си характеристика репо-сделката е покупко-продажба на ценни книжа, по своята икономическа същност тя представлява финансираща (кредитна) сделка. На практика, това е сделка по предоставяне на заем, при която обезпечението на заема са самите ценни книжа. В този смисъл е и решение на ВАС № 7843 от 20.07.2007 г. по адм. дИзх. № 1642/2007 г.
Предвид характеристиките на този вид договор – наличието на уговорка за обратно изкупуване и съответно задължение за обезпеченото лице (кредитор) да прехвърли собствеността на ценните книги отново на обезпечителя (кредитополучател) в точно определен срок и на фиксирана с договора цена, с което всъщност се ограничава в известна степен правото му на разпореждане с вещите, следва приоритентно да се вземе предвид целта на прехвърлянето на собствеността на вещите, което е обезпечението на кредит, който се предоставя от обезпеченото лице (кредитор) на обезпечителя или трето лице (кредитополучател) .
Поради това следва да се приеме, че репо-сделките по своята същност представляват обезпечаване на кредит (в конкретния казус с ценни книжа), същите не представляват доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато обезпечителят е същевременно и кредитополучател и не са обект на облагане с данък върху добавената стойност.
Следва да се има предвид, че съгласно чл. 10 от ЗДФО, в случай на неизпълнение обезпеченото лице има право да реализира или придобие финансовото обезпечение без съдебна намеса, или влиза в сила клауза за нетиране. Клаузата за нетиране е уговорка от договор за финансово обезпечение или при отсъствие на такава уговорка е законова разпоредба, според която при неизпълнение задълженията на страните:
1. стават незабавно изискуеми и се превръщат в задължения за плащане на сума, равна на изчислената им текуща стойност, или се прекратяват и се заместват от задължение за плащане на такава сума, и/или
2. се погасяват до размера на по-малкото от тях, като страната, дължаща по-голямата сума, остава да дължи на другата страна сума, равна на превишението.
Следва да се има предвид, че при условие, че е налице неизпълнение на задълженията по споразумението и обезпеченото лице (кредитор) придобие финансовото обезпечение (ценните книжа), ще е налице доставка на финансова услуга, по смисъла на чл. 46, ал 1, т. 5 от ЗДДС.
Съгласно чл. 46, ал. 1 т. 5 от ЗДДС, сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене; това не се отнася за ценни книжа, установяващи права върху стоки или услуги извън посочените в този член, е освободена доставка.
По отношение на документирането на доставките на финансови услуги следва да се има предвид разпоредбата на чл. 113, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, според която за доставка на финансови услуги по чл. 46 фактура може да не се издава. За доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът – регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период, на основание чл. 119 от ЗДДС. Отчетът за извършените продажби се съставя най-късно в последния ден на данъчния период. Съдържанието на обобщената информация е регламентирано с разпоредбата на чл. 112 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС), като съгласно ал. 3 от цитираната разпоредба в отчета за извършените продажби се описват:
1. общата сума на данъчните основи и общата сума на данъка на облагаемите доставки – поотделно в зависимост от данъчната ставка (20 %, съответно 9 %, съответно 0 %);
2. общата сума на данъчните основи на освободените доставки;
3. общата сума на данъчните основи на доставките, различни от тези по т. 2, за които не се начислява данък (с право на данъчен кредит, съответно без право на данъчен кредит).
Доставчикът отразява отчета за продажбите в дневника за продажбите, като попълва колони 1 – 5 и 9 – 25.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на глава седма от ЗДДС „Данъчен кредит”. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т.1 и 2 от ЗДДС.
В този смисъл, и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, право на приспадане на данъчен кредит ще е налице по отношение на стоките и услугите, предназначени за облагаемата дейност на дружеството – например, доставките, свързани със строителството на МВЕЦ.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за стоките и услугите, които са предназначени, както за извършване на доставки с право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които няма такова право (например, общи административни разходи), следва да се има предвид разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС. Съгласно цитираната норма, регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ:
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/