53-00-638/12.07.2013 г.
чл. 26, т. 4 от ЗКПО
чл. 60, ал. 5 от ЗКПО
чл.66 от ЗКПО
чл. 10, ал. 2 от ЗДДС
чл.79 от ЗДДС
чл. 80, ал. 1, т. 1 от ЗДДС
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 53-00-638/19.06.2013 г. относно прилагане разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
„А” ЕАД притежава сграда и прилежаща към нея земя. Недвижимият имот е реконструиран и ремонтиран, с чиято стойност е увеличена балансовата стойност на актива. За извършените разходи за реконструкция и ремонт, дружеството е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС.
Едноличният собственик на дружеството възнамерява да апортира сградата и прилежащата й земя в капитала на „Банка” АД по очаквана оценка, превишаваща балансовата стойност на актива.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли банката, която извършва основно освободени доставки, да извърши корекция на ползвания от отчуждителя данъчен кредит по повод апортната вноска?
2. Ако банката е задължена да извърши корекция по ЗДДС, сумата на корекцията ще формира ли данъчно признат счетоводен разход (който да намали облагаемата печалба) или ще увеличи балансовата стойност на сградата и увеличението да се амортизира за срока на данъчно признатата амортизация на сградата?
3. Предвид очакваната положителна разлика между експертната оценка на апортираните активи и тяхната балансова стойност, следва ли „А” ЕАД да плати корпоративен данък върху тази разлика?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно изричната разпоредба на чл. 10, ал. 2 от ЗДДС при извършването на непарична вноска в търговско дружество лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. Аналогично нормата на
чл. 80, ал. 1, т. 1, предложение второ от закона предвижда ограничение за корекция от страна на апортиращия при извършването на апорта. Следователно дружеството приобретател следва да извърши корекция на приспаднатия данъчен кредит в случай, че са налице законовите основания за това.
В зависимост от вида на доставките, за които ще се използва апортирания актив са възможни следните хипотези:
1. Апортираният актив ще се използва единствено за доставки, за които по силата на чл.69 от ЗДДС е налице право на приспадане на данъчен кредит
В случай, че намеренията на банката са да използва апортираните активи за последващи облагаеми доставки по чл.69 от ЗДДС (например: отдаване под наем, отдаване под наем на сейфове) за упражненото от отчуждителя право на приспадане на данъчен кредит, банката в качеството си на приобретател не следва да извършва корекция на ползвания данъчен кредит, както за начисления при придобиването на съответния имот данък, така и за закупените стоки и ползвани услуги във връзка с неговата реконструкция и ремонт.
Тук следва да се отбележи, че за случаи, когато се промени в бъдеще видът на доставката, за която се използва апортирания актив законодателят е предвидил с разпоредбата на чл.79 от ЗДДС възможността за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. Така, ако на по-късен етап се установи, чеизползвате имота за извършването на освободени доставки или едновременно за облагаеми и освободени доставки, то тогава следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит съгласно чл.79 от ЗДДС, съгласно долуописания ред.
2. Апортираният актив ще се използва единствено за извършване на доставки, за които по силата на чл.70, ал.1, т.1 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит
На основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Следователно в случай, че апортираните активи се използват от приобретателяза извършване на освободени доставки по смисъла на закона, то за същият ще възникне задължение за корекция на ползвания от апортиращия данъчен кредит по реда и начина, регламентиран в ЗДДС и правилника за приложението му.
Съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС корекцията по ал. 1 се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период (в случая това ще бъде първият данъчен период от датата на регистрация на приобретателя).
По силата на чл. 79, ал. 6 от ЗДДС независимо от ал. 1, за стоките или услугите, които са дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, лицето дължи данък в размер, определен по формулите, предвидени в т. 1 и т. 2 от същата разпоредба, съответно за недвижимите имоти и за всички останали стоки и услуги, както следва:
За недвижимите имоти размерът на дължимия данък се определя по формулата ПДК х 1/20 х БГ, където ПДК е размерът на ползвания данъчен кредит, а БГ е броят на годините от настъпване на обстоятелствата по ал. 1, включително годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 20-годишния срок, считано от годината на упражняване правото на данъчен кредит включително.
За всички останали стоки или услуги размерът на дължимия данък се определя по формулата ПДК х 1/5 х БГ, където ПДК е размерът на ползвания данъчен кредит, а БГ е броят на годините от настъпване на обстоятелствата по ал. 1, включително годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 5-годишния срок, считано от годината на упражняване правото на данъчен кредит включително.
3. Апортираният актив ще се използва кактоза извършване на доставки, за които по силата на чл.70, ал.1, т.1 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки за които по силата на чл.69 от ЗДДС е налице право на приспадане на данъчен кредит
На основание 79, ал. 2 от ЗДДС когато регистрирано лице, което изцяло е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, и лицето не може да определи каква част от стоките или услугите се използват за доставки с право на данъчен кредит и за доставки без право на данъчен кредит.
Съгласно чл.79, ал.5 от ЗДДС корекцията следва да се извърши през последния данъчен период на годината, през която са настъпили обстоятелствата по чл. 79, ал. 2 от ЗДДС ( в случая, ако вписването на апортната вноска в търговския регистър е извършено през 2013 г., то в м. декември 2013 г. следва да бъде извършена корекцията на ползвания от отчуждителя данъчен кредит).
По силата на чл. 79, ал. 7 от ЗДДСза стоките или услугите, които са дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, лицето дължи данък в размер, определен по формулите, предвидени в т. 1 и т. 2 от същата разпоредба, съответно за недвижимите имоти и за всички останали стоки и услуги, както следва:
За недвижимите имоти размерът на дължимия данък се определя по формулата ПДК х 1/20 х БГ(1 – к), където ПДК е размерът на ползвания данъчен кредит, БГ е броят на годините от настъпване на обстоятелствата по ал. 2, включително годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 20-годишния срок, считано от годината на упражняване правото на данъчен кредит включително, а К е коефициентът по чл.73, изчислен на базата на оборотите за годината, през която са възникнали обстоятелствата по ал.2.
За всички останали стоки или услуги размерът на дължимия данък се определя по формулата ПДК х 1/5 х БГ(1 – к) , където ПДК е размерът на ползвания данъчен кредит,БГ е броят на годините от настъпване на обстоятелствата по ал. 2 включително годината на настъпване на обстоятелствата, до изтичане на 5-годишния срок, считано от годината на упражняване правото на данъчен кредит включително, а К е коефициентът по чл.73, изчислен на базата на оборотите за годината, през която са възникнали обстоятелствата по ал.2.
В описаните по-горе два случая корекцията се извършва по начин описан в чл.66 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС). За корекцията се издава протокол, който следва да съдържа:
1. номер, дата;
2. име и идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 от закона на лицето;
3. основание за извършване на корекцията;
4. описание на стоката или услугата;
5. размер на ползвания данъчен кредит;
6. брой години по чл. 79, ал. 6 от закона, съответно ал.7 от закона;
7. размер на дължимия данък по чл. 79, ал. 6 от закона, съответно ал.7 от закона.
За случаите по чл.79, ал.6 от ЗДДС протоколът се издава най-късно на последния ден от данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата за извършване на корекцията, а за случаите по чл.79, ал.7 от ЗДДС протоколът следва да се издаде най-късно до последния данъчен период на годината, през която са възникнали обстоятелствата. Протоколът се отразява в дневника за продажбите и справка-декларацията за данъчния период, през който е издаден.
По силата на чл. 80, ал. 1, т. 3 от ЗДДС корекции по чл. 79 от закона не се извършват за стоки или услуги, ако са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит, а за недвижимите имоти – 20 години.
В заключение следва да се отбележи, че ако сградата се състои от части, които могат да бъдат обособени, в зависимост от използването на съответната обособена част не се извършва или се извършва корекция на ползвания от отчуждителя данъчен кредит, съобразно посоченото по-горе.
По втори въпрос:
Счетоводното отчитане на непаричната вноска касае счетоводното законодателство и е извън компетентността на приходната администрация, поради което отговаряме принципно от гледна точка на изискванията на данъчното законодателство.
На основание чл. 26, т. 4 от ЗКПО не се признава за данъчни цели счетоводен разход, отчетен от доставчик по ЗДДС за начислен от него или от органа по приходите данък върху добавената стойност за извършена доставка, с изключение на начисления данък при безвъзмездни доставки и доставки по повод дерегистрация по ЗДДС, като изрично е добавено, че тази точка не се прилага за разходи, отчетени в резултат на корекция на данъчен кредит по ЗДДС.
Следователно в случай, че съгласно счетоводните норми банката следва да отрази дължимия ДДС по повод на извършена корекция по реда на ЗДДС като счетоводен разход, този разход е признат за целите на корпоративното облагане при спазване на общите условия на ЗКПО.
По трети въпрос:
Отговорът на този въпрос се базира на допускането, че дружеството изготвя и представя годишните си финансови отчети на базата на Международните счетоводни стандарти (МСС), както и че активите, за които се предвижда да бъдат апортирани, са класифицирани като ДМА.
Непаричните вноски (т.нар. апорт) са регламентирани в чл. 72 и 73 от Търговския закон (ТЗ). Вноската се оценява от 3 независими вещи лица, посочени от длъжностното лице по регистрацията към Агенцията по вписванията. Оценката в дружествения договор, съответно в устава, не може да бъде по-висока от дадената от вещите лица.
За дружеството-вносител е налице трансформация на активи – определен вид актив се превръща в инвестиция. Предприятието, което прави непаричната вноска, следва да извърши отписване на дълготрайния материален актив, да формира и отчете инвестиция. Случаят представлява транзакция по апорт на дълготрайни материални активи и е уреден еднозначно и категорично в националния Счетоводен стандарт (СС) 16 „Дълготрайни материални активи” (изм.-ДВ, бр. 86 от 2007 г.).Съобразно правилата на СС 16 съгласно т.11.2., буква „г” печалбите или загубите от отписването на ДМА при трансформиране в акции или дялове – разликата между първоначалната оценка на акциите/дяловетеи балансовата стойност на отписания ДМА се отчита като печалба или загуба. Това третиране е в сила от 01.01.2008 г. и е възприето по аналогия с концепцията на МСС, която се изразява в това, че цялата сума от разликата между първоначалната оценка на инвестицията и отписания актив трябва да се отчита в текущата печалба или загуба.
Следователно, ако първоначалната оценка на инвестицията превишава балансовата стойност на отписаните активи, то разликата е положителна величина и по силата на счетоводния стандарт се отчита в текущата печалба, която се облага за данъчни цели по общия ред на ЗКПО.
За данъчни цели при отписване на данъчен дълготраен материален актив се спазват разпоредбите на чл. 60 от ЗКПО. Съгласно ал. 5 на чл. 60от закона, когато амортизируем актив съгласно Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия се трансформира в неамортизируем, с изключение на трансформиране в инвестиционен имот, същият се отписва от данъчния амортизационен план от началото на текущия месец. Това правило не се прилага за напълно амортизираните активи за счетоводни цели и за активите, които временно не се използват (не носят икономическа изгода).
Следва да се приложат и правилата при преобразуване на счетоводния финансов резултат при отписване на данъчен амортизируем актив. На основание чл.66, ал.1 и ал.2 от ЗКПО при отписването на актива (в случая сградата без прилежащата земя) с цел правилното определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива и се намалява с данъчната стойност на актива. Изключенията, при които не се прилагат алинеи 1 и 2 са посочени в чл. 66, ал. 3 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.