3_ 2461/09.09.2013 г.
ЗДДС, чл. 39, т. 1
Относно: приложение на разпоредбата на чл. 39, т. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и формиране на облагаем оборот за задължителна регистрация
Според изложеното в запитването, лечебното заведение е с предмет на дейност: диагностика и продължително лечение на туберкулоза и хронични неспецифични белодробни заболявания при деца; диагностика и консултации, поискани от лекар от друго лечебно заведение, рехабилитация на деца с туберкулоза и хронични неспецифични белодробни заболявания. При постъпване за лечение на такива пациенти се налага същите да бъдат приемани заедно с придружители /майка, баща, баба, дядо и др./, които да се грижат за тях по време на престоя им в лечебното заведение. За дните на престоя си придружителите заплащат определени суми за нощувка и храна, които са разходи за тяхното пребиваване в болницата, възстановени от тях и със същите не се цели реализиране на печалба.
Поставеният въпрос е приходите, заплащани от придружителите за нощувка и храна, облагаем оборот ли са или освободени доставки като възстановени разходи на болницата, направени от трета страна съгласно чл. 97, т. 3 от ЗЛЗ?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 68 от 02.08.2013 г.) изразяваме следното становище:
Съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от лечебни заведенияпо ЗЛЗ.
В този смисъл, за да се определи дали посочените в запитването услуги попадат в обхвата на освобождаването, регламентирано с чл. 39, т. 1 от ЗДДС, следва да се анализира дали същите представляват доставка на услуга, която може да се определи като здравна (медицинска), услуга, или са част от същата, а в случай, че са отделни услуги – дали са пряко свързани със здравната (медицинска) услуга.
Според последователната практика на Съда на ЕС понятията “здравни (медицински) услуги“ и “извършването на здравни (медицински) услуги“ обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, C-45/01, Recueil, точка 48, Решение по дело L. u. P. С-106/05 , точка 27, както и Решение по дело С-86/09, точка 37).
За да се определи дали данъчно задълженото лице извършва за потребителя няколко самостоятелни основни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва. Следва да се има предвид, че в общия случай всяка операция трябва да бъде считана за отделна и независима, но от друга страна, операция, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС (вж. Решение по дело CPP, т. 29, Решение по дело Aktiebolaget NN,т. 22 и Решение от 22 октомври 2009 г. по дело Swiss Re Germany Holding, C-242/08, Сборник, стр. I-10099, точка 51). Във връзка с това, СЕС се е произнесъл, че е налице една доставка, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчно задълженото лице, са толкова тясно свързани, че образуват обективно погледнато, една, неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (вж. Решение по дело CPP, т. 28 и 29, Решение по дело № 111/05 Aktiebolaget NN, т. 23, Решение по дело Ludwig, т. 17, Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, т. 22).
Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на Съда на ЕС, споделя данъчното третиране на основната (вж. Решение по дело Card Protection Plan C-349/96, т. 30). По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (вж. Решение по дело Part Service C-425/06, т.51, Решение по дело CPP, C-349/96, т.30, Решение по дело RLRE Tellmer Property, C-572/07, т.18 и Решение по дело Everything Everywhere, C-276/09, т.24 и 25).
Предвид гореизложеното, във връзка с прилагането на чл. 39, т. 1 от ЗДДС при доставката на услуга, следва да се прецени дали същата представлява или е неразделна част от услуга по диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето, или дали това е услуга, пряко свързана, представена като допълнение към здравната (медицинска) услуга, т. е. когато не е цел сама за себе си, а е средство за оползотворяване в най-добри условия на основната услуга, предоставена от доставчика.
Услугата по предоставяне на възможност срещу заплащане на определена сума за нощувка и храна за придружител, близък на пациента да бъде придружител в болница сама по себе си не е здравна (медицинска) – диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето, но в определени случаи би могла да се определи като пряко свързана с тези дейности, т. е. да попадне в обхвата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС. Такива са случаите например, когато близък на пациента, по преценка на лекуващия (дежурния) лекар или единият от родителите на болно дете до 14 години, има право да остане в болницата (чл.31 от Наредба № 16 от 21.08.1996 г. за организацията на болничната медицинска помощ в държавните болнични заведения, издадена от министъра на здравеопазването) или в случаите, когато е задължително непрекъснато присъствие на придружител. Чрез нея здравната (медицинска) услуга, се осъществява при най-благоприятните за пациента условия. В тези случаи услугата има допълващ характер спрямо основната (здравната/медицинската) услуга, тъй като не представлява за получателя/пациента цел сама по себе си, поради което сумата, която придружителите заплащат за нощувка и храна не участва при формиране на облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС.
Следва да се има предвид, че когато е налице извършване на услуга по предоставяне на възможност за придружител, без да е задължително или необходимо непрекъснато присъствие на родител или близък, същата не следва да се счита като свързана със здравната услуга. В тези случаи освобождаването, регламентирано в чл. 39, т. 1 от ЗДДС, не би било приложимо и заплатените от придружителите суми за нощувка и храна ще се включат при формиране на облагаемия оборот за задължителна регистрация по смисъла на чл. 96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС.
‘