Изх. № 26-Е-372
Дата: 01.12.2014 год.
ЗДДС, чл. 10, ал. 1;
ЗКПО, чл. 149, ал. 8.
Относно: прилагане на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Австрия във връзка с преобразуване чрез отделяне по чл. 262в от Търговския закон (ТЗ)
Внае постъпило Ваше писмено запитване, заведено с вх. № 26-E-372 от 03.11.2014 г., в което поставяте въпроси, свързани с прилагането на разпоредбите на ЗДДС и СИДДО по отношение на преобразуване на две дружества чрез отделяне при следната фактическа обстановка:
Дружествата възнамеряват да сключат Договор за преобразуване чрез отделяне съгласно чл. 262в от ТЗ, при което част от имуществото (движими и недвижими вещи) на преобразуващото се дружество ще премине към приемащото дружество, което става правоприемник за тази част от имуществото. Преобразуващото се дружество не се прекратява. С вписването на отделянето в търговския регистър част от правата и задълженията на преобразуващото се дружество преминават върху приемащото дружество. Едноличният собственик на капитала на преобразуващото се дружество става съдружник в приемащото дружество, като запазва едноличната си собственост на преобразуващото се дружество. От момента на преобразуването приемащото дружество вече няма да е ЕООД, а ще има двама съдружника – новият съдружник и досегашният собственик, съответно правната форма на приемащото дружество ще бъде ООД. Капиталът ще бъде увеличен чрез създаване на нови дялове за новия съдружник, като увеличението няма да бъде по-голямо от чистата стойност на отделеното имущество при преобразуването.
Целта на запитването Ви е да установите:
Начислява ли се данък върху добавената стойност при преобразуване чрез отделяне съгласно чл. 262 от ТЗ при прехвърляне на имущество от страна на преобразуващото се дружество към приемащото дружество?
Следва ли чуждестранното лице да подава искане за прилагане на СИДДО във връзка с преобразуването и как се изчислява размерът на дохода – на база пазарната стойност на имуществото, което преминава в приемащото дружество, или на база балансовата му стойност?
Ако след преобразуването, но в същата календарна година, чуждестранното лице се разпореди със своите дялове или акции в приемащото дружество на цена, равна на стойността, на която е осъществено преобразуването, следва ли да се подава ново искане за прилагане на СИДДО за целите на освобождаване от данък при източника?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
Относно въпросите, свързани с прилагането на ЗДДС:
Данъчното облагане при преобразуване на дружества се съдържа в част първа на ЗДДС. Общият данъчен режим за третиране на преобразуването е въведен с разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗДДС.
Съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДС преобразуванията на търговски дружества по реда на глава шестнадесета от ТЗ се определят като търговски сделки, които не се третират като доставка по смисъла на ЗДДС.
В разпоредбата на чл. 261, ал. 1 от ТЗ изчерпателно са изброени формите, под които може да се осъществи преобразуването на търговски дружества. Търговските дружества могат да се преобразуват чрез вливане, сливане, разделяне, отделяне и отделяне на еднолично търговско дружество, както и чрез промяна на правната форма (чл. 261 ТЗ).
В запитването е посочено, че търговското дружество ще се преобразува съгласно чл. 262в от ТЗ чрез отделяне, като е уточнено, че приемащото дружество ще има промяна на правна форма, като от еднолично дружество с ограничена отговорност ще се преобразува в дружество с ограничена отговорност.
Съгласно цитираната норма от ТЗ при отделяне част от имуществото на едно търговско дружество (преобразуващо се дружество) преминава към едно или няколко дружества, които стават негови правоприемници за тази част от имуществото. Преобразуващото се дружество не се прекратява. След датата на преобразуване двете или повече дружества продължават да съществуват самостоятелно.
Съгласно чл. 261б, ал. 1 от ТЗ при отделяне съдружниците или акционерите в преобразуващото се дружество стават съдружници или акционери в едно или повече от новоучредените и/или приемащите дружества. Придобитите от тях след отделянето дялове или акции трябва да са еквивалентни на справедливата цена на дяловете или акциите, които са притежавали в преобразуващото се дружество преди отделянето. Това правило се нарича съотношение на замяна. При съотношението на замяна не могат да се придобиват акции или дялове в приемащо или новообразувано дружество срещу акции или дялове в преобразуващото се дружество, притежавани от приемащото дружество, както и срещу собствени акции на преобразуващото се дружество. Тази забрана се отнася и за лице, което действа от свое име, но за сметка на дружеството (чл. 261б, ал. 2 и 3 ТЗ).
Законът забранява едновременно с отделянето да се извършва промяна на правната форма на преобразуващото се или на приемащото дружество (чл. 262в, ал. 3 ТЗ).
Предвид изложеното и при положение, че преобразуването бъде извършено по реда на глава шестнадесета от Търговския закон, ще е налице изпълнение на конкретния фактически състав на разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и по отношение на прехвърлените в резултат на преобразуването права, задължения и фактически отношения няма да бъде налице доставка по смисъла на закона.
Предвид изричната забрана за едновременното извършване на отделяне и промяна на правната форма на приемащото дружество, е необходимо да се има предвид, че търговско дружество може да се преобразува чрез промяна на правната форма (преобразуващо се дружество), като се превърне в търговско дружество от друг вид (новоучредено дружество), съгласно чл. 264 от ТЗ. Новоучреденото дружество става правоприемник на преобразуващото се дружество, което се прекратява без ликвидация. Едновременно с промяната на правната форма не могат да се приемат нови съдружници или акционери.
Относно въпросите, свързани с прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и СИДДО:
Съгласно чл. 149, ал. 8 от ЗКПО не е налице реализиране на доход от чуждестранно юридическо лице при придобиване на акции или дялове в резултат на преобразуване чрез отделяне, с изключение на случаите на отделяне, при което се обезсилват акции в преобразуващото се дружество. Доколкото съгласно описаната фактическа обстановка не е налице обезсилване на акции при планираното отделяне, австрийското юридическо лице не реализира доход в резултат на преобразуването чрез отделяне. Поради тази причина няма и основания за подаване на искане за прилагане на СИДДО с Австрия. Съгласно чл. 136 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) искане за прилагане на СИДДО се подава след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната, а такова в случая няма да възникне при преобразуването.
Данъчно задължение за чуждестранното лице ще възникне едва при последващо разпореждане с акциите или дяловете в приемащото дружество, като съгласно изричната разпоредба на чл. 149, ал. 8 от ЗКПО цената на придобиване на тези акции или дялове ще се счита за нула за целите на данъчното облагане. При последващо разпореждане с акциите или дяловете чуждестранното лице ще реализира доход, който на практика ще е равен на продажната цена на акциите или дяловете в приемащото дружество. Към този момент то може да подаде искане за прилагане на СИДДО с Австрия, ако са налице условията за подаване на искане по ДОПК. Междувременно чуждестранното лице има задължение по чл. 149, ал. 6 от ЗКПО за годишно подаване на декларация, с която да удостовери, че не се е разпоредило с акциите или дяловете в приемащото дружество. Декларацията се подава до 31 януари на съответната година до годината на разпореждане с акциите или дяловете в приемащото дружество. Неподаването на декларация води освен до налагане на административна санкция и до последиците, свързани с разпореждане с акциите или дяловете.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/