Изх. № 94-П-68
Дата:22.04.2014 год.
ЗДДФЛ, чл. 7;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 24;
ЗДДФЛ, чл. 25;
ЗДДФЛ, чл. 42;
ЗДДФЛ, чл. 75;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 26, буква „а“;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 26, буква „е“;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 27;
Във връзка с Ваше запитване, заведено в ЦУ на НАП с вх. № 94-П-68 от 21.02.2014 г., Ви уведомяваме следното:
Според изложената фактическа обстановка български гражданин, който от години живее в Австрия, има качеството на местно лице на Австрия и работи в регистриран в Австрия клон на холандско дружество. Холандското дружество има и търговско представителство в Република България. Австрийският клон иска да командирова своя служител във въпросното представителство в България за срок от минимум 1 година. Физическото лице ще ръководи екип от специалисти – служители на представителството във връзка с маркетинг и продажби не само в България, но и в цяла югоизточна Европа. От описаното става ясно още, че австрийският клон ще продължава да плаща в Австрия заплатата на лицето и дължимите там социални осигуровки, но възнамерява що се отнася до данъка върху доходите и в случай, че са дължими някакви осигуровки в България, лицето да носи собствена отговорност за тези си задължения в България. Освен това, австрийският клон и търговското представителство на холандското дружество ще сключат споразумение относно трансфера на лицето във връзка с бизнес и маркетингово развитие на дейността на холандското дружество в цяла югоизточна Европа. За тази цел търговското представителство ще предостави работно място на физическото лице, но няма да има трудови правоотношения с него, а лицето ще продължи да получава възнаграждението си в Австрия.
От изложеното в писмото Ви е видно, че поставеният въпрос няма отношение към Вас, а към друго лице. Следва да имате предвид, че една от основните функции на Националната агенция за приходите, заложена в чл. 3, ал. 1, т. 1 от Закона за Националната агенция за приходите, е да обслужва данъкоплатците, осигурителите, осигурените и самоосигуряващите се лица, като им осигурява необходимата информация и разяснения по правата и задълженията им. Тъй като в случая запитването Ви не съдържа идентифициращи данни за заинтересованото лице,изразявам следното принципно становище:
Редът за облагане и деклариране на доходите, придобити от физически лица, е регламентиран в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). По смисъла на чл. 12, ал. 1 от този закон, облагаеми са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон, а облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на ЗДДФЛ. По силата на ЗДДФЛ чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България, а доходите от труд са от източник в Република България, когато трудът е положен на територията на Република България (чл. 7 и чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ).
На основание чл. 24 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени като необлагаеми, а по силата на чл. 25 от ЗДДФЛ, годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се определя, като облагаемият доход по чл. 24, придобит от данъчно задълженото лице през данъчната година, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.
Във връзка с прилагане на цитираните разпоредби следва да се уточни, че понятията „трудови правоотношения” и „работодател” са дефинирани в ЗДДФЛ. По смисъла на § 1, т. 26, букви „а” и „е” от допълнителните разпоредби на закона, трудови са както правоотношенията с работници и служители по Кодекса на труда, така и, правоотношенията, свързани с наемане на работна сила от чуждестранно лице, когато трудът се полага на територията на страната, а също и правоотношенията по наемане на работна сила на местно физическо лице от чуждестранно лице, когато трудът се полага извън територията на страната. На основание т. 27 от същия параграф “работодател“ е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.
На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ, авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа. Месечната данъчна основа се формира, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване или за задължително осигуряване в чужбина (чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ). Формираната по този ред месечна данъчна основа се намалява с предвидените в чл. 42, ал. 3 от ЗДДФЛ данъчни облекчения и получената разлика се умножава по данъчна ставка от 10 на сто, съгласно чл. 42, ал. 4 от закона. По този начин се изчислява дължимия от служителя авансов данък за доходите от трудови правоотношения. Същият се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец, предвид нормата на чл. 42, ал. 5 от ЗДДФЛ.
Следва да имате предвид, че когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор (чл. 75 от ЗДДФЛ). Между Република България и Република Австрия е налице Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото – обнародвана в ДВ, бр. 29 от 8 април 2011 г., която ще намери приложение, тъй като физическото лице е местно лице на Австрия.
Облагането на доходите от трудови правоотношения, реализирани от местни лица на едната от договарящите държави, е уредено в чл. 14 от Спогодбата. Съгласно чл. 14, ал. 1 от Спогодбата заплати, надници и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данък само в тази държава, освен ако трудът се полага в другата договаряща държава. Ако трудът се полага по този начин, така получените възнаграждения могат да се облагат с данък в тази друга държава, т.е. последната има право да облага този вид доход в съответствие с вътрешното си данъчно законодателство, без това облагане да е ограничено от разпоредбите на СИДДО. Разпоредбата на чл. 14, ал. 1, изр. 2 от СИДДО се прилага при спазване ограниченията на чл. 14, ал. 2 от същата правна норма. Съгласно цитираната разпоредба възнаграждението, което местно лице на Австрия получава за положен труд в България, ще се облага само в Австрия, ако са изпълнени едновременно следните три условия:
а) получателят пребивава в България за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесетмесечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, и
б) възнаграждението е платено от или за сметка на работодател, който не е местно лице на България, и
в) възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в България.
Доколкото в случая условията на ал. 2 на чл. 14 от Спогодбата няма да са изпълнени едновременно, тъй като най-малкото физическото лице ще пребивава в България 1 година, тези доходи ще подлежат на облагане в държавата, в която се полага трудът, а именно България. Това облагане следва да се извърши в съответствие с разпоредбите на ЗДДФЛ, като правото на данъчно облагане се счита за възникнало от първия месец, за който лицето получава трудово възнаграждение за труда, положен в България.
В допълнение в писмото си посочвате, че австрийското физическо лице ще полага труд за търговско представителство на холандското дружество в България, ръководейки екип от специалисти. Нещо повече, този екип от специалисти се занимава с маркетинг и продажби в България и Югоизточна Европа. От казаното до дук може да се направи заключението, че търговското представителство, чрез своя персонал, осъществява стопанска дейност в страната. В тази връзка търговското представителство на холандското дружество ще представлява определено място, чрез което чуждестранното лице извършва в страната стопанска дейност, което предполага формирането на място на стопанска дейност на холандското дружество в България (§ 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ДОПК). Предвид това на основание § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ холандското дружество, извършващо дейност чрез мястото на стопанска дейност в България, представлява работодател за целите на този закон, който на основание горецитираните разпоредби ще бъде задължен за данъчното облагане на доходите от трудови правоотношения на чуждестранното физическо лице.
След присъединяването на Република България към ЕС се прилагат европейските правила за координация на системите за социална сигурност на държавите–членки на Съюза. От 01.05.2010 г. се прилагат Регламент (ЕО) № 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета и регламент за неговото прилагане (Регламент (ЕО) № 987/2009 на Европейския парламент и на Съвета). Като източник на вторичното право на ЕС регламентите се прилагат пряко и с приоритет в случаи на противоречие с националното законодателство на държавите–членки.
С Регламент (ЕО) № 883/2004 (основен регламент) са въведени материалните разпоредби в сферата на координацията на системите за социална сигурност на държавите–членки, докато в Регламент (ЕО) № 987/2009 (регламент по прилагане) се съдържат предимно процедурни правила за прилагане на основния регламент.
Регламент (ЕО) № 883/2004 и Регламент (ЕО) № 987/2009 се прилагат на територията на всички държави–членки на ЕС.
Материалният обхват на Регламент № 883/2004 е определен в чл. 3 от него. Това означава, че определеното приложимо законодателство засяга всички тези клонове на социалната сигурност и лицето ползва права от тези клонове за сметка на държавата, която е определена като компетентна.
Приложимото законодателство се определя според разпоредбите на Дял II от Регламент (ЕО) № 883/2004 (чл. 11 – 16), при условие, че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват).
„Определяне на приложимото законодателство” е един от основните принципи, установени с Регламент № 883/2004. Според този принцип, лицата, за които се прилага регламента са подчинени на законодателството на само една държава–членка (основание чл. 11(1) от Регламент № 883/2004).
Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата–членка, на чиято територия полагат труда си (“lex loci laboris”). Лицата осъществяващи дейност като заети или като самостоятелно заети в една държава–членка са подчинени на законодателството на тази държава (основание чл. 11(3)(а) от Регламент № 883/2004).
В Дял II от Регламент (ЕО) № 883/2004 са предвидени разпоредби относно запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава–членка спрямо заетите лица, които временно извършват работа за своя работодател на територията на другадържава–членка. Съгласно чл. 12(1) от Регламент (ЕО) № 883/2004 лице, което осъществява дейност като заето лице в държава–членка от името на работодател, който обичайно осъществява дейността си в нея и което е командировано от този работодател в друга държава–членка, за да осъществява там дейност от името на същия работодател, продължава да е подчинено на законодателството на първата държава–членка, при условие, че предвиденото времетраене на тази работа не превишава двадесет и четири месеца и че не е изпратено да замества друго лице.
Основната цел на правилата, въведени с тази разпоредба, е да се улесни свободното движение на трудовоактивните лица и свободното предоставяне на услуги в рамките на ЕС чрез избягване на допълнителните административни затруднения, които биха възникнали за осигуреното лице, работодателя и компетентните институции, ако за периода на временната работа се приложи законодателството на държавата по трудова заетост.
От друга страна, като изключение от основното правило, тази разпоредба поставя редица задължителни изисквания, чието изпълнение е абсолютно условие за запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава–членка спрямо заетите лица, които временно извършват работа на територията на другадържава–членка.
Първото изискване е преди командироването лицето да е подчинено на законодателството на изпращащата държава–членка.
Следващото изискване е командироващият работодател обичайно да осъществява дейността си на територията на изпращащата държава–членка.
Друго решаващо условие за прилагане на чл. 12(1) от Регламент (ЕО) № 883/2004 е поддържането на пряка връзка между работодателя и изпратеното лице.
Четвъртото изискване е лицето да не е изпратено да замества друго командировано лице.
Последното задължително условие, определено в чл. 12(1) от Регламент (ЕО) № 883/2004 е предвиденото времетраене на работата на командированото лице да не превишава 24 месеца.
В случаите на командироване преценката относно изпълнението на тези задължителни условия във връзка с определяне и удостоверяване с формуляр А1 на приложимото законодателство се извършва от компетентната институция на изпращащата държава–членка. Предприятие, установено в Австрия, което командирова наети лица, за да работят на територията на друга държава–членка е задължено да уведоми за ситуацията компетентната институция на тази държава–членка (основание чл. 15(1) от Регламент (ЕО) № 987/2009).
Основното следствие от определяне на приложимото законодателство според Дял II от Регламент (ЕО) № 883/2004 е, че се определя държавата–членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски, съгласно законодателството на тази държава, включително за дейностите и доходите от други държави–членки, съответно работодателите превеждат осигурителните вноски в съответствие с националното законодателство на компетентната държава–членка, което е приложимо за наетите от тях лица (основание чл. 21(1) от Регламент № 987/2009).
Въпросите, свързани с трудовото законодателство и с издаването на документ S1 са извън компетентността на НАП.
/С. МАРКОВ/