Изх.№ 20-00-116
Дата: 14.06.2016 год.
ЗАНН, чл. 28
ОТНОСНО: Основания за прилагане на разпоредбата на чл. 28 от ЗАНН и критерии за определяне на маловажност на извършеното административно нарушение при неподадени в срок декларации
Настоящото становище се издава на основание чл. 10, ал. 1, т. 1 от Закона за Националната агенция за приходите. Целта му е да бъдат уеднаквени практиката на органите по приходите при прилагане на разпоредбата на чл. 28 от ЗАНН и критериите за определяне на маловажност на извършеното административно нарушение при неподадени в срок декларации.
I. Общи положения:
Съгласно чл. 6 от Закона за административните нарушения и наказания (ЗАНН) административно нарушение е това деяние (действие или бездействие), което нарушава установения ред на държавното управление, извършено е виновно и е обявено за наказуемо с административно наказание, налагано по административен ред.
Целта на административните наказания е дефинирана от чл. 12 на ЗАНН и е да се предупреди и превъзпита нарушителят към спазване на установения правен ред и да се въздейства възпитателно и предупредително върху останалите граждани.
ЗАНН не допуска налагане на наказание под законоустановения минимален размер и при наличието на изключителни и многобройни смекчаващи обстоятелства. Това са обстоятелства, при които и най-ниската санкция, предвидена в закона, се явява несъразмерно тежка спрямо обществената опасност на конкретното деяние. В тези случаи е приложима разпоредбата на чл. 28 от ЗАНН. Преценката относно наличие на основанията на чл. 28 от ЗАНН следва да се извърши от административнонаказващия орган, който е длъжен да приложи правилно закона, като отграничи „маловажните случаи” на административни нарушения от нарушенията, обхванати от чл. 6 от ЗАНН. Когато деянието представлява „маловажен случай”на административно нарушение, той е длъженда приложи чл. 28 от ЗАНН и да не налага санкция на нарушителя. В този смисъл е Тълкувателно решение № 1 от 12.12.2007 г. на ВКС по н.дИзх. № 1/2007 г., ОСНК по чл. 28 от ЗАНН, съгласно което преценката на административнонаказващия орган за „маловажност“ на случая по чл. 28 ЗАНН се прави по законосъобразност.
II. Понятието „маловажен случай“
Съгласно чл. 28, б. „а“ от ЗАНН за маловажни случаи на административни нарушения наказващият орган може да не наложи наказание, като предупреди нарушителя, устно или писмено, че при повторно извършване на нарушение ще му бъде наложено административно наказание.
Нормата на чл. 11 от ЗАНН указва по въпросите на вината, вменяемостта, обстоятелствата, изключващи отговорността, формите на съучастие, приготовлението и опита, субсидиарно да се прилагат разпоредбите на общата част на НК, доколкото в ЗАНН не се предвижда друго.
В ЗАНН законодателят не е дал легална дефиниция на понятието „маловажен случай“, поради което следва приложимите критерии при определяне на дадено административно нарушение като „маловажен случай“ да се изведат при субсидиарното приложение на чл. 93, т. 9 от Допълнителната разпоредба на НК. Съгласно цитираното определение„маловажен случай” е този, при който извършеното престъпление с оглед на липсата или незначителността на вредните последици или с оглед на други смекчаващи обстоятелства представлява по-ниска степен на обществена опасност в сравнение с обикновените случаи на престъпление от съответния вид.
От анализа на цитираната правна норма следва, че за да се направи извод дали конкретно административно нарушение съставлява маловажен случай, следва да се преценяват фактите, указващи липса или незначителност на вредните последици, характерът на вредните последици, ако такива са настъпили от нарушението, както и всички смекчаващи отговорността обстоятелства. От това следва, че маловажността на случая е поставена в зависимост не само от размера на вредните последици, но и от наличието на други смекчаващи обстоятелства, които се преценяват конкретно и въз основа на събраните доказателства за всеки случай на административно нарушение.
Маловажността включва ниска обществена опасност на извършеното деяние, ненастъпили вредни последици от деянието или ако има такива, те да са незначителни. Във всички случаи следва да се вземе предвид тежестта на нарушението, причините, довели до извършване на нарушението (в частност до закъснението за подаване на данъчната декларация), налични ли са вреди от нарушението и има ли други смекчаващи обстоятелства.
При преценката относно смекчаващите обстоятелства, определящи по-ниската степен на обществена опасност на деянието, при които е осъществен фактическият състав на нарушението, следва да се има предвид, че освен за маловажността на случая, с разпоредбата на чл. 27, ал. 3 от ЗАНН законодателят е визирал наличието на смекчаващи обстоятелства и като критерий за налагането на по-нисък размер на установената с правната норма санкция. Следователно не всяко смекчаващо обстоятелство може и следва да се третира непременно като предпоставка да не се наложи наказание на основаниечл. 28 от ЗАНН, а при използването на гъвкав подход е необходимо да се разграничат онези от тях, които действително обуславят по-ниската степен на обществена опасност на нарушението в сравнение с обикновените случаи на нарушения от същия вид.
III. Примерни критерии за дефиниране на нарушението като маловажно
Практиката на административнонаказващите органи разграничава разнообразни критерии, които служат за преценка на тежестта на извършените нарушения. Съдебната практика също налага множество показатели, при наличието на които да се приложи разпоредбата на чл. 28 от ЗАНН. Маловажността се извежда от съвкупната преценка на обстоятелствата, които имат значение за конкретната степен на обществена опасност на деянието. Когато деянието разкрива ниска степен на обществена опасност при наличие на многобройни смекчаващи отговорността на нарушителя обстоятелства, които обосновават квалифицирането на извършеното административно нарушение като маловажен случай, административнонаказващият орган следва да приложи чл. 28 от ЗАНН.
Предвид гореизложеното и разнородната практика на административнонаказва-щите органи и съда, е необходимо определяне на примерни критерии, които могат да послужат на административнонаказващия орган при извършване на преценка за маловажност на деянието. В настоящото становище се разглеждат установените от административната и съдебна практика критерии за преценка на маловажност на случая при нарушения на данъчното и осигурително законодателство, като акцентът е относно неподаване в срок на декларация, изискваща се съгласно разпоредбите на данъчен, осигурителен или друг закон, които са най-честите нарушенияна данъчното и осигурително законодателство.
1. Липса на вредоносен резултат
Основен показател за определяне на нарушението като маловажно се явява липсата на вредни последици от извършването му, независимо, че се касае за формални нарушения и наличието на вреди е несъставомерно. Например при нарушения, изразяващи се в неподаване на декларации в срок, вредата би представлявала данъкът или задължителната осигурителна вноска, които не са внесени в срок. Когато декларациите са с нулеви стойности, то тогава не е налице вреда. При внесени данъци и задължителни осигурителни вноски в законоустановения срок или до 7 дни при ежемесечно деклариране /а при първо деклариране до един месец/, 14 дни при тримесечно деклариране /един месец за физически лица/ и един месец при годишно деклариране /два месеца за физически лица/ от извършване на нарушението, както и при пренебрежимо малък размер на задължението също не е налице вреда за фиска, както иза осигурителните или други права на трети лица.
Следва да се има предвид, че при нарушенията, изразяващи се в неиздаване на фискален или системен бон, както и други документи, чрез които се отчита получаването на парична престация в брой, обичайно е налице вредоносен резултат, доколкото нефискализирането на определен приход е свързано с висок риск от неотчитането му, съответно рефлектира във формирането на данъчните задължения на търговеца. Все пак следва да се съобрази значението на продажбите срещу заплащане в брой в цялостната дейност на лицето. Колкото по-голям е делът на такива продажби, толкова по-висок е рискът от неотчитане на приходи, а оттам от укриване на дължимите задължения.
2. Подаване на декларацията по инициатива на задълженото лице, а не при отправена покана от орган по приходите
Това обстоятелство следва да се възприема за смекчаващо отговорността на лицето-нарушител. По същия начин следва да се разглежда и нарушение, при което се доказва, че лицето е положило усилия за подаване на декларация в срок.
3. Продължителността на закъснението за подаване на декларация
Възможен е диференциран подход по отношение на периода на закъснението, което да обуслови маловажност на случая, в зависимост от различни обстоятелства, с оглед това за каква декларация се отнася:
-дали задълженото лице е физическо лице или едноличен търговец, съответно лице, упражняващо свободна професия – при декларации по ЗДДФЛ -за лицата, които нямат статус на търговец или самоосигуряващо се лице, би могло да се приеме, че неспазването на срока за подаване на декларацията се дължи на незнание и е до известна степен извиним, докато същото е недопустимо относно лица – търговци или със свободни професии, системно осъществяващи дейност, подлежаща на облагане по закона;
-какъв е статуса на лицето – самоосигуряващото се лице или осигурител – за подадени със закъснение надекларации обр. 1 и 6 –самоосигуряващото се лице при неподаване на декларацията в срок накърнява своите права, докато осигурителят накърнява правата на трети лица, поради което следва да е по-стриктен в изпълнение на задължението си и изискванията към него са по-големи;
-дали задълженото лице е осъществявало дейност или не – за декларацията по чл. 92 от ЗКПО – както поради липсата на вредоносен резултат при неосъществяване на дейност от лицето, така и като обясним пропуск на лице, нямащо персонал и неупражняващо дейност;
-дали справката-декларация е нулева – при СД по ЗДДС – в случай, че лицето не е осъществявало доставки през съответния период нарушението би имало по-ниска степен на обществена опасност.
4. Обективни препятствия за изпълнение на задължението за подаване на декларацията, като например:
Обстоятелства относно физическите лица:
–
от здравословен характер, например заболяване на лицето – с представяне на болничен лист или решение на ТЕЛК;
–
от личен характер – например полагане на неотложни грижи за болен роднина или неотложни грижи за новородени/малки деца;
-свързани с търговската дейност – спешна командировка – с представяне на командировъчни документи;
Наличието на тези и/или други подобни обстоятелства, подкрепени с необходимите доказателства, могат да мотивират преценка за маловажност на деянието.
5. Характеристиката на физическите лица – нарушители
Смекчаващи обстоятелства са и фактите, отнасящи се до характеристиката на нарушителите като случаите, при които нарушителите са например лица:
-които за първи път подават декларация;
-които са възрастни пенсионери или лица в затруднено положение;
-в данъчно-осигурителната им сметка липсват съществени задължения;
-имат малки обороти, приходи и дейност, които след съпоставяне с размера на санкцията, биха създали несъразмерност с наказанието.
6. Извършеното нарушение да е първо от този вид за нарушителя
Този критерий е един от основните. Като първо нарушение следва да се счита нарушението на конкретен законов текст, констатирано от орган по приходите, за което до момента няма съставен акт за установяване на административно нарушение (АУАН) или има съставен АУАН, но производството не е завършило с издаване на наказателно постановление или на нарушителя не е отправено писмено предупреждение по чл. 28 от ЗАНН. Т.е. в случая не се има предвид „повторност“ по смисъла на материалното данъчно и осигурително законодателство, по силата на което предвиденото наказание за нарушение, извършено повторно, се налага, ако деецът е извършил нарушение, след като е му е било наложено с влязло в сила наказателно постановление наказание за друго такова нарушение. При преценката относно маловажност се вземат предвид и съставените актове за нарушение на лицето, административнонаказателните производства, които не са прекратени по чл. 54 от ЗАНН. Най-напред необходимое в случая да се изследва един разумен в този аспект срок. Считам, че такъв разумен срок е две години, съответно една година назад спрямо момента на съставяне на съответния акт, по аргумент от чл. 34 на ЗАНН.
Важно е обстоятелството дали извършването на нарушение не е единичен случай за лицето, прикоето се изследват поначало идентичните нарушения, но не следва да се игнорира и цялостният профил на лицето – има ли същото немалобройни други административни нарушения. Ако такива са налице, може да се направи извод за неизпълнение на целите, обективирани в чл. 12 от ЗАНН и трайност в противоправното поведение на нарушителя, поради което случаят не следва да се преценява като маловажен.
IV. Общи правила при осъществяване на преценката за наличие на „маловажен случай“
При тълкуване на обективираната в термина „маловажен случай“ законодателна воля се приема, че при административните нарушения следва да се преценяват обстоятелствата относно:
– обществената опасност на административното нарушение;
– реализирания механизъм;
– характеризиращите предмета на нарушението особености;
– липсата или незначителността на настъпилите вредни последици;
-причините за извършване на нарушението;
-социалното отражение на нарушението;
– фактическите данни по отношение на нарушителя.
„Маловажен случай“ ще е налице само ако съвкупната преценка на посочените обстоятелства обуславя по-ниска степен на обществена опасност на конкретно извършеното нарушение в сравнение с обикновените случаи на административни нарушения от съответния вид.
Относно закъснението за подаване на декларации считам, че за да се допусне квалифицирането на едно нарушение като маловажен случай закъснението не следва да надвишава 7 дни при ежемесечно деклариране /а при първо деклариране до един месец/, 14 дни при тримесечно деклариране /един месец за физически лица, които не са търговци/ и един месец при годишно деклариране /два месеца за физически лица, които не са търговци/, както и да са налице останалите критерии, изложени в т. IIІ от настоящото становище.
В случаите на по-продължителни закъснения разпоредбата на чл. 28 от ЗАНН да бъде прилагана само по изключение и при наличие на други многобройни смекчаващи отговорността критерии, включително и наличие на обективни препятствия за изпълнение на задължението след надлежно представяне на доказателства за тях.
Всяко нарушение, което не е първо от този вид, следва да се изключи от кръга на маловажните нарушения, независимо от останалите обстоятелства, тъй като доказва трайно незачитане на правовия ред.
Примерните критерии имат за цел да подпомогнат дейността на административнонаказващите органи. Възможни са разнообразни комбинации от смекчаващи и отегчаващи отговорността обстоятелства, затова всеки случай следва да се разглежда индивидуално и преценката за това дали деянието е маловажно следва да бъде извършвана винагислед изследване на всички релевантни факти и обстоятелства, в това число и несъставомерните последици от деянието.
Следва да се обърне внимание, че когато нарушителят е предупреждаван веднъж за определено незаконосъобразно деяние, то при следващо такова нарушение следва да бъде наложено наказание, независимо от продължителността на закъснението при подаване на декларацията или липсата на вреди.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕН
ДИРЕКТОР НА НАП:
/ БОЙКО АТАНАСОВ /