5_17-00-3/21.06.2011 г.
ЗДДС, чл. 9, ал. 2, т. 4
ЗДДС, чл. 9, ал. 4, т. 2
ЗДДС, чл. 25, ал. 3, т. 6 и ал. 6, т. 1
ЗДДС, чл. 27, ал. 3
ЗДДС, чл.79, ал.8
ЗДДС, § 1, т. 31 и т. 32 от ДР
ППЗДДС, чл.67, ал.1, т.2, ал.2 и ал. 6
ЗКПО, чл. 51, ал. 1, т. 3
ЗКПО, чл. 54, ал. 1 и 2
ЗКПО, чл. 55, ал. 1, т. 6 и ал. 2
ЗКПО, чл. 66, ал. 1 и 2
ЗКПО, чл. 26, т. 7 вр. с чл. 31
В дирекция ОУИ … е постъпило писмено запитване с вх.№ 17-00-3/ 04.05.2011г. В запитването е посочено, че през 2007г. банката е сключила договор за наем на офис за срок от 7 години. В края на 2007г. и началото на 2008г. от страна на банката са направени подобрения, които са заведени като дълготраен материален актив през 2008г. През 2011г. банката е поискала прекратяване на договора, при спазване на предвидения в договора срок за предизвестие.
Съгласно предвидените в договора клаузи наемателят няма право да приспада разходите за извършените довършителни работи и преустройства от дължимата за имота наемна цена, като след изтичане на срока на договора всички извършени от наемателя подобрения в имота остават за безвъзмездно ползване от наемодателя.
При така изложената фактическа обстановка са зададени следните въпроси:
1. Съгласно чл.9, ал.2, т.4 от ЗДДС при прекратяване на договора е налице безвъзмездна доставка, с данъчна основа пазарната цена на подобренията към датата на прекратяване на договора. Приположение, че при извършване на подобренията през 2007г. и 2008г. банката е ползвала частичен данъчен кредит, а при прекратяване на договора е налице облагаема доставка, следва ли да се направи корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл.79, ал.8 от ЗДДС, по реда и в размера определен в чл.67 от ППЗДДС? Какъв е редът и срокът за извършване на корекцията?
2. Към дата на прекратяване на договора остатъчната стойност на подобренията ще бъде отписана от счетоводния амортизационен план. Следва ли счетоводния разход да се третира като разход за дарение в полза на наемодателя и като такъв да не бъде признат за данъчни цели, при положение, че договорът е прекратен преди изтичане на срока, а в договорът е предвидено подобренията да останат за безвъзмездно ползване от наемодателя след изтичане на срока на договора?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата към зададените въпроси нормативна уредба Ви уведомявам следното:
По отношение прилагането на ЗДДС
Съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС за доставка на услуга се смята и извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив.
В ал. 3 на чл. 9 от ЗДДС е посочено, че за възмездна доставка на услуга се смята и:
1.предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит;
2.безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица.
Предвид разпоредбата на чл. 9, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, не се счита за възмездна доставка безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за ремонт на нает или предоставен за ползване актив в случаите, когато активът е бил нает или предоставен за ползване на държателя/ползвателя и фактически е ползван непрекъснато за срок не по-кратък от три години.
Следователно, на основание чл. 9, ал. 2, т. 4, вр. ал. 3, т. 2, вр. ал. 4, т. 2 от ЗДДС за възмездна доставка на услуга се счита безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив. Изключение са случаите на услуга по ремонт, когато активът фактически е ползван непрекъснато за срок, не по-кратък от три години (чл. 9, ал 4, т. 2). Съгласно § 1, т. 31 от ДР на ЗДДС “ремонт“ е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които не водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Съгласно т. 32 от същия параграф “подобрение“ е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив.
Ако в случая е налице извършване на възмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС (подобрение на актив или ремонт на актив – ако същия фактически се ползва от наемателя/ползвателя по-малко от три години), то съгласно чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС датата на възникване на данъчното събитие на доставката ще бъде датата на фактическото връщане на актива с ремонта и/или подобрението, т.е. при прекратяване на договора за наем. На датата на възникване на данъчното събитие на основание чл.25, ал.6, т.1 от ЗДДС данъкът става изискуем и възниква задължение за неговото начисляване, като данъчната основа, върху която следва да се начисли данъка върху добавената стойност се определя по реда, предвиден в чл. 27, ал. 3 от ЗДДС, а именно по пазарна цена на направеното подобрение/ремонт към момента на възникване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 3, т. 6 от закона.
С оглед на гореизложеното и изложената в запитването фактическа обстановка следва, че от страна на банката ще бъде извършена облагаема доставка по смисъла на чл.12 от ЗДДС.
При частично приспаднат данъчен кредит за стоки или услуги, които впоследствие се използват единствено за извършване на облагаеми доставки по смисъла на чл.69 от ЗДДС, регистрираното лице на основание чл.79, ал.8 от ЗДДС има право да коригира (увеличи) размера на ползвания частичен данъчен кредит по ред и в размер, определени в ППЗДДС.
В конкретния случай размерът на увеличението на данъчния кредит следва да се определи по формулата посочена в чл.67, ал.1, т.2 от ППЗДДС. Съгласно чл.67, ал.2 от ППЗДДС увеличението се извършва чрез издаване на протокол, който се издава на последния ден от данъчния период, през който са настъпили обстоятелствата. На основание чл.67, ал.6 от ППЗДДС правото на приспадане се упражнява чрез отразяването на протокола в дневника за покупки и справка-декларацията за данъчния период, през който данъкът за доставката е начислен.
По отношение прилагането на ЗКПО
Съгласно чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи са данъчни дълготрайни нематериални активи. Тези суми не формират данъчен дълготраен материален актив. Годишната данъчна амортизационна норма на данъчните дълготрайни нематериални активи не може да превишава 33 1/3 % на основание чл. 55, ал. 1, т. 6 и ал. 2 от ЗКПО.
В случая страните по договора за наем са се договорили след изтичане на срока на договора всички извършени от Наемателя подобрения в имота да останат за безвъзмездно ползване от Наемодателя. Към датата на прекратяване на договора (преди изтичане на срока от 7 години) остатъчната стойност на подобренията ще бъде отписана от счетоводния амортизационен план, при което се формира счетоводен разход. За данъчни цели този разход следва да се третира като разход за дарение в полза на Наемодателя и като такъв няма да бъде признат на основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО или ще е признат частично (до 10 на сто от положителния счетоводен финансов резултат), ако получателят на дарението е сред лицата, посочени в чл. 31, ал. 1 от с.з.
Следва да имате предвид, че при определяне на данъчния финансов резултат за годината, в която активът (подобрението) се отписва, дружеството следва да приложи режимът на счетоводните и данъчните амортизации (от началото на годината до момента на отписване) и на счетоводната балансова стойност и данъчната стойност на актива, който се прилага при отписване на данъчен амортизируем актив. Това означава, че при определяне на данъчния финансов резултат за 2011 г., счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните разходи за амортизации (чл.54, ал.2) и със счетоводната балансова стойност (чл.66, ал.1), а се намалява с данъчните амортизации (чл.54, ал.1) и данъчната стойност на актива (чл.66, ал.2) съгласно изискванията на ЗКПО.