Изх. № 92-00-768
Дата:09.09.2016 год.
ЗКПО, чл. 12;
ЗКПО, чл. 44;
ЗКПО, чл. 195;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 21;
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 1;
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 1, т. 12;
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 7;
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 8;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 11.
ОТНОСНО: Прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) по отношение на доходи на местни и чуждестранни лица, реализирани от търговия с ценни книжа на регулирани пазари в България и чужбина
Внае постъпило Ваше писмо, заведено с вх. № 92-00-768/26.07.2016 г., в което описвате следната фактическа обстановка:
БФБ в партньорство с борсите на Република Македония и Република Хърватия участва в изграждане на електронна платформа, наречена SEE Link.
Към платформата са свързани банки и инвестиционни посредници от съответните държави, като тя им позволява да изпращат за изпълнение поръчки за покупка и продажба на чуждестранни финансови инструменти към свои контрагенти, също банки и инвестиционни посредници. Платформата SEE Link няма характер на регулиран пазар или на инвестиционен посредник, а се явява само преносно техническо средство. Получените поръчки биват изпълнявани на съответния чуждестранен регулиран пазар. Поръчки могат да бъдат подавани от банките и инвестиционните посредници както за тяхна сметка, така и за сметка на техни клиенти, физически и юридически лица. Така например инвестиционен посредник от България, участващ в SEE Link, може да закупи или продаде финансови инструменти, допуснати на регулирания пазар в Република Хърватия, чрез изпращането на съответните поръчки към хърватски инвестиционен посредник, като самата сделка ще бъде осъществена на борсата в Загреб. Обратното също е в сила, т.е. хърватски инвестиционен посредник може да търгува с български финансови инструменти чрез подаването на поръчки към някой от членовете на БФБ, където ще бъде осъществена самата сделка.
Платформата стартира с три страни членки – България, Македония и Хърватия, като впоследствие към нея се присъединяват и други страни от Балканския полуостров.
Във връзка с гореизложеното посочвате, че е налице необходимост от разяснение относно:
1.Данъчно третиране на доходите на местни физически и юридически лица от сделки с: акции, облигации, държавни ценни книжа и права, извършени чрез инвестиционен посредник, на регулираните пазари на ценни книжа в следните държави: Македония, Хърватия, Словения, Сърбия, Босна и Херцеговина, Гърция, Черна Гора и Румъния.
2.Режим на удържане на дължимите задължения при източника при облагане на доходите от търговия с ценни книжа (акции и права) на регулирания пазар в България на чуждестранни физически и юридически лица от Македония, Хърватия, Словения, Сърбия, Босна и Херцеговина, Гърция, Черна Гора и Румъния.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относиматанормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
1.По първия въпрос:
1.1. Данъчно третиране по ЗКПО:
Местните юридически лица са определени в чл. 3, ал. 1 от ЗКПО и това са:
-юридическите лица, учредени съгласно българското законодателство;
-дружествата, учредени съгласно Регламент (ЕО) № 2157/2001 на Съвета, и кооперациите, учредени съгласно Регламент (ЕО) № 1435/2003 на Съвета, когато седалището им е в страната и са вписани в български регистър.
На основание ал. 2 на чл. 3 от ЗКПО местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. В контекста на поставения въпрос това означава, че в общия случай на облагане в България подлежи печалбата, реализирана от местните юридически лица от сделки с финансови инструменти както в България, така и в чужбина.
Разпоредбата на чл. 44 от ЗКПО предвижда специално данъчно третиране по отношение на печалби и загуби, реализирани от местни юридически лица от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 21 от ДР на същия закон. Съгласно ал. 1 и 2 на чл. 44 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява с печалбата и се увеличава със загубата от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 21 от ДР на същия закон, определена като положителна/отрицателна разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на тези финансови инструменти. Това данъчно третиране не се прилага за печалби от източник в чужбина, по отношение на които в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане е предвиден метод за избягване на двойното данъчно облагане “освобождаване с прогресия“.
С разпоредбата на § 1, т. 21 от ДР на ЗКПО е дадена дефиниция на „разпореждане с финансови инструменти“ и това са сделките:
а) с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 73 от Закона за пазарите на финансови инструменти; “права“ за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;
б) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;
в) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;
г) сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
От цитираните разпоредби следва, че при определяне на данъчния финансов резултат на местните юридически лица няма да участват печалбите/загубите, реализирани от сделки с видовете финансови инструменти, посочени в § 1, т. 21 от ДР на ЗКПО (дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа), когато сделките са извършени на регулиран пазар по смисъла на същата разпоредба.
Поради това, че част от държавите, посочени в запитването, не са държави – членки на Европейския съюз, или държави – страни по Споразумението за Европейското икономическо пространство, по отношение на печалбите/загубите, реализирани от местни юридически лица на регулираните пазари на тези държави, разпоредбата на чл. 44 от ЗКПО не е приложима.
1.2. Данъчно третиране по ЗДДФЛ:
Съгласно чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи както от източници в Република България, така и от източници в чужбина. Предвид разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. На основание чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона. В този смисъл разпореждане с финансови инструменти за целите на чл. 13, ал. 1, т. 3 са сделките:
а) с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 73 от Закона за пазарите на финансови инструменти; права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;
б) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;
в) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;
г) сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
Предвид цитираните разпоредби доходите на местни физически лица от сделки с акции, облигации, държавни ценни книжа и права, извън случаите по чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, подлежат на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа. Конкретният размер на облагаемия доход за съответното местно физическо лице в тези случаи се определя по реда на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ, като облагането на практика се извършва при подаването на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода.
Доколкото въпросът е свързан и с реда за облагане в посочените от Вас държави на доходите на местните юридически и физически лица, реализирани от сделки с финансови инструменти на регулираните пазари на тези държави, следва да се има предвид, че същият е от компетентността на приходната администрация на съответната държава, поради коетоне може да се ангажира със становище.
2. По втория въпрос:
2.1. Данъчно третиране по ЗКПО:
Според чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО чуждестранните юридически лица, които получават доходи от източник в Република България, са определени като данъчно задължени лица по този закон. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗКПО чуждестранни юридически лица са онези, които не са местни (по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗКПО).
Сред видовете доходи от източник в Република България, изброени в чл. 12 от ЗКПО, са и доходите от сделки с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините (чл. 12, ал. 3 от ЗКПО). Понятието „финансов актив“ е дефинирано с разпоредбата на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО и това е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в това число компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти. Когато лицето не е предприятие по смисъла на Закон за счетоводството (ЗСч), за целите на предходното изречение приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година.
Съгласно чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, когато доходите на чуждестранни юридически лица от разпореждане (сделки) с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините, не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. В разпоредбата на чл. 195, ал. 3 от ЗКПО е предвидено, че за този вид доходи данъкът при източника се удържа от получателя на дохода. Декларирането и внасянето на данъка при източника също се извършва от получателя на дохода в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е получен доходът (чл. 201, ал. 1 – 3 и чл. 202, ал. 4 от ЗКПО).
В ЗКПО е предвидено освобождаване от облагане с данък при източника на някои видове доходи, реализирани от чуждестранни юридически лица. По силата на чл. 196 от ЗКПО не се облагат с данък при източника доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 21 (цитирана по-горе в т. 1.1) от ДР на същия закон.
Следователно, ако чуждестранни юридически лица от посочените от Вас държави реализират доходи на регулирания пазар в България от сделки с ценни книжа (акции и права), издадени от местни юридически лица, държавата и общините и попадащи сред изброените в § 1, т. 21 от ДР на ЗКПО, тези доходи няма да подлежат на облагане с данък при източника.
2.2. Данъчно третиране по ЗДДФЛ:
Съгласно чл. 7 от ЗДДФЛ чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи само от източници в Република България. Предвид разпоредбата на чл. 8, ал. 8 от ЗДДФЛ доходите от акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, издадени от държавата, общините, местни юридически лица, неперсонифицирани дружества и други форми на съвместна дейност, както и от сделки с тях, са от източник в България. Когато такива доходи са начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, подлежат на облагане с окончателен данък, ако не са реализирани чрез определена база в страната (чл. 37, ал. 1, т. 12 от ЗДДФЛ). Следва да се има предвид, че облагането с окончателен данък в тези случаи се прилага независимо от разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, т.е. облагаеми са и доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от ДР на ЗДДФЛ. Тези доходи биха могли да бъдат освободени от облагане само ако са придобити от чуждестранни физически лица, установени за данъчни цели в държава – членка на Европейския съюз, или в друга държава – страна по Споразумението заЕвропейско икономическо пространство. Обстоятелството, че чуждестранното лице е установено в държава – членка на Европейския съюз или в друга държава – страна по Споразумението за Европейско икономическо пространство, се удостоверява с документ, издаден от данъчната администрация на съответната държава (вж. чл. 37, ал. 7 и 8 от ЗДДФЛ).
Следва да се има предвид, че задължението за определяне, внасяне и деклариране на дължимия окончателен данък за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 12 от ЗДДФЛ е на съответното чуждестранно физическо лице – получател на дохода. Това произтича от разпоредбата на чл. 65, ал. 6 от ЗДДФЛ. Следователно платецът на дохода не е ангажиран с определяне и удържане на окончателния данък за доходитепо чл. 37, ал. 1, т. 12 от ЗДДФЛ, реализирани от чуждестранни физически лица от източник в Република България.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА НАП:
/БОЙКО АТАНАСОВ/