1_ ИТ-00-62/04.09.2018 г.
§1, т.9 от ДР на ЗКПО
ЗДДФЛ, чл. 2, чл. 7, чл. 8, чл.37, ал.1 и 2,чл. 46, ал. 1,
ЗДДФЛ, чл. 55, чл. 57, чл. 65, ал. 1, чл. 66 чл.75
§1, т.1 от ДР на ЗДДФЛ
Регламент № 883/2004 чл.11(3)(а),
КСО, чл.4, ал.1, т.1,
КСО, чл.10, ал.1,
ЗЗО, чл. 33 ал.1, т.6
Във Ваше запитване, постъпило в дирекция „Обжалване и данъчноосигури-телна практика” с вх. №/2018 г. е описана следната фактическа обстановка:
Управляваното от Вас дружество е регистрирано за целите на ЗДДС лице, с предмет на дейност предоставяне на пълен набор от ИТ услуги и решения за създаване, модернизиране и поддръжка на корпоративни информационни системи, включващо дейностите по създаване на уеб приложения, бизнес сайтове, приложения за електронна търговия, форуми, портали и сайтове в съответствие с изискванията и специфичните нужди на клиентите и др.
Дружеството има нужда да назначи служител, испански гражданин, на трудов договор за извършване на работа от разстояние, дефинирана в чл.107з от КТ като форма за организиране на работа, изнесена извън помещенията на работодателя чрез използването на информационни технологии. Лицето ще е наето за извършване на ИТ услуги. Специфичното в случая е, че работодателят е установен на територията на България, а наетото лице ще полага труда в Испания.
Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:
1. Има ли право българската фирма да назначи испански гражданин на трудов договор?
2. Възниква ли задължение за социално и здравно осигуряване в Бълга-рия?
3. Възниква ли задължение за внасяне на ДОД съгласно изискванията на ЗДДФЛ?
4. Възниква ли задължение българската фирма да подава декларации об-разец 1 и 2, свързани със задължителното осигуряване или друга данъчно-осигурителна информация?
5. Какви документи е необходимо да представи лицето за да получи право да бъде назначено?
6. Възниква ли задължение за работодателя да обяви това назначение, или се следват правилата, валидни за всички останали назначения?
7. Има ли възможност да бъде изплатено възнаграждение за положен труд на европейски гражданин без сключване на договор и ако да, какви задължения възникват за българската фирма по отношение на ЗДДС, ЗКПО, ЗДДФЛ или друг закон от българското законодателство?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси изразяваме следното принципно становище:
По първи и пети въпроси:
Съгласно чл.10, ал.1, т.10 от Закона за Националната агенция за приходите /ЗНАП/, изпълнителният директор организира разясняване на данъчното и осигурител-ното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. В тази връзка, извън компетентността на НАП, респ. на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е предоставянето на становище относно поставените въпроси, свързани с възможността за сключване на трудов договор с испански гражданин и необходимите документи които следва да се представят за това от чуждестранното физическо лице. Въпросите, свързани с условията и необходимите документи за сключване на трудови договори са от компетентността на Изпълнителна агенция „Главна инспекция по труда”, Териториална дирекция „Инспекция по труда” на която е предоставен цялостният контрол за спазване на трудовото законодателство във всички отрасли и дейности /чл.399 от Кодекса на труда/.
По втори въпрос:
Кодексът за социално осигуряване /КСО/ не разграничава лицата в зависимост от тяхното гражданство и местоживеене, а според това дали те упражняват трудова дейност, за която подлежат на задължително осигуряване по българското законодателство. Обвързването на осигуряването с полагането на труд е основополага-що за държавното обществено осигуряване. За да възникне задължение за осигуряване, е достатъчно лицето да извършва трудова дейност по смисъла на КСО. Основание за това е разпоредбата на чл.10, ал.1 от посочения кодекс, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл.4 и чл.4а, ал.1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.
Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислени и други доходи от трудова дейност /чл.6, ал.2 от КСО/.
Лицата, които извършват трудова дейност по трудови правоотношения, са задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица /основание чл.4, ал.1, т.1 от КСО/.
Лицата, родени след 31 декември 1959 г., задължително се осигуряват и за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, когато са осигурени при условията и по реда на част първа от КСО /чл.127, ал.1 от КСО/. Доходът, върху който се внасят осигурителни вноски за ДЗПО в универсален пенсионен фонд, е доходът, върху който се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване.
В Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/ изчерпателно са изброени лицата, които подлежат на задължително здравно осигуряване в НЗОК. Кръгът на лицата, подлежащи на задължително здравно осигуряване е определен в чл.33 от закона.
Задължителното здравно осигуряване на лицата, работещи по трудови правоотношения, се извършва по реда на чл.40, ал.1, т.1 от ЗЗО – върху доход, върху който се дължат вноски за ДОО, определен съгласно КСО.
Лицата, които не са български граждани, също попадат в кръга на задължително осигурените в НЗОК лица, но при наличие на определени условия.
В кръга на задължително осигурените в НЗОК на основание чл.33, ал.1, т.6 от ЗЗО са включени и лицата, извън посочените в т.1 – 5, за които се прилага законодател-ството на Република България съгласно правилата за координация на системите за социална сигурност. „Правила за координация на системите за социална сигурност“, според т.22 от Допълнителните разпоредби на ЗЗО, са правилата, въведени с Регламент (ЕИО) № 1408/71 на Съвета за прилагането на схеми за социална сигурност на наети лица, самостоятелно заети лица и членове на техните семейства, които се движат в рамките на Общността, които не са задължително здравноосигурени на друго основание, с Регламент (ЕИО) № 574/72 на Съвета за определяне на реда за прилагане на Регламент (ЕИО) 1408/71 за прилагането на схеми за социална сигурност на наети лица, самостоятелно заети лица и членове на техните семейства, които се движат в рамките на общността и с всички други регламенти, които ги изменят, допълват или заменят. От 1 май 2010 г. се прилагат нови регламенти за координация на системите за социална сигурност на държавите-членки на Европейския съюз – Регламент (ЕО) № 883 /2004 на Европейския парламент и на Съвета (основен регламент) и Регламент (ЕО) № 987/2009 на Европейския съюз и на Съвета (регламент за неговото прилагане).
Гореизложеното касае лицата, за които сe прилага българското законодателство.
За да се установи дали е налице основание за социално и здравно осигуряване в България спрямо едно лице, попадащо в обхвата на координационните регламенти, е необходимо първо да се определи кое е приложимото за него законодателство.
Приложимото законодателство се определя според разпоредбите на Дял II от Регламент № 883/2004 (чл. 11 – 16), при условие, че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват).
„Определяне на приложимото законодателство” е един от основните принципи, установени с Регламент № 883/2004. Според този принцип, лицата, за които се прилага регламента са подчинени на законодателството на само една държава–членка (основание чл.11(1) от Регламент № 883/2004).
Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата-членка, на чиято територия полагат труда си (“lex loci laboris”). Лицата осъществяващи дейност като заети или като самостоятелно заети в една държава-членка са подчинени на законодателството на тази държава (основание чл.11(3)(а) от Регламент № 883/2004).
За целите на законодателството, което е определено като приложимо, лицата, обичайно осъществяващи дейност като заети или самостоятелно заети на територията на две или повече държави-членки, се разглеждат като упражняващи цялата си трудова дейност и получаващи всичките си доходи в държавата-членка, чието законодателство е определено като приложимо (основание чл.13(5) от Регламент (ЕО) №883/2004). Важно е да се подчертае, че националното законодателство на компетентната държава-членка се прилага в неговата цялост с всички произтичащи задължения, които освен превеждане на осигурителни вноски могат да включват задължителни регистрации, подаване на данни за лицата и други задължения в зависимост от спецификата на въпросното законодателство.
Следва да имате предвид, че координационните регламенти не предвиждат възможност за избор от страна на дружеството или лицето в коя държава да бъдат внасяни задължителните осигурителни вноски. Същите са дължими в държавата, чието законодателство е определено като приложимо за съответното лице по правилата на Дял II от Регламент №883.
Работодател със седалище или място на дейност извън държавата – членка, чието законодателство е определено като приложимо спрямо наетото лице изпълнява всички задължения, произтичащи от въпросното законодателство, включително по отношение превеждане на задължителните осигурителни вноски и/или данъци за социална сигурност, така както ако седалището или мястото на дейност се намира в държавата-членка, чието законодателство е определено като приложимо (основание чл.21 (1) от Регламент 987/2004).
С оглед посоченото, ако за българското търговско дружество възниква задължение за внасяне на осигурителни вноски в Република Испания, съгласно испанското законодателство, може да се договаря с наетото лице да изпълнява от свое име задълженията на работодателя по плащането на вноски (основание чл.21(2) от Регламент № 987/2009). Работодателят уведомява за тази договореност компетентната институция на държавата-членка, чието законодателство се прилага спрямо лицето. Въпреки това, тази договореност не освобождава работодателя от отговорност в случай, че лицето, с което се е договорил, не изпълнява въпросните задължения.
По трети въпрос:
По смисъла на чл.2 от ЗДДФЛ, обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица, като облагането зависи от източника на придобиването на тези доходи, както и от обстоятелството дали физическото лице се счита за местно или за чуждестранно лице за Република България. По силата на чл.7 от ЗДДФЛ, чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи само от източници в Република България.
Правилата за класифицирането на доходи, като доходи от източници в Република България са регламентирани с разпоредбите на чл.8 от ЗДДФЛ и ако даден доход на чуждестранно физическо лице не попада в обхвата на тази разпоредба, то този доход няма да бъде от източник в страната и съответно няма да подлежи на облагане в Република България.
Съгласно чл.8, ал.2 от ЗДДФЛ, доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България.
В разпоредбата на §1, т.1 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ е регламентирано, че „България“ или „страната“ е Република България, а когато се употребява в географски смисъл, включва територията, върху която Република България упражнява своя държавен суверенитет, както и континенталния шелф и изключителната икономическа зона, в пределите на които Република България упражнява суверенни права в съответствие с международното право.
Доколкото както посочвате в запитването, чуждестранното физическо лице ще полага труда си извън територията на Република България, доходите от трудови правоотношения за положен труд на територията на друга страна няма да попадат в обхвата на чл.8 от ЗДДФЛ, т.е. няма да бъдат доходи от източник в Република България и няма да подлежат на облагане в Република България. Следователно, в такива случаи работодателят няма да има ангажименти за удържане и внасяне на данък за тези доходи по реда на ЗДДФЛ.
За да се отговори в пълнота на поставения въпрос във връзка с прилагането на нормите на ЗДДФЛ, е необходимо освен да бъде конкретизиран статута на чуждестранното лице – получател на дохода, така също да е налице и подробно описание на вида на изплатения доход. При квалифицирането на дохода е необходимо да се има предвид, че наименованието на един договор не е определящо, а следва да се търси действителната воля на страните и естеството на извършената услуга.
Както вече посочихме по-горе, от описаната в запитването фактическа обстановка приемаме, че лицето е чуждестранно за целите на данъчното му облагане в България, поради което то ще е данъчно задължено само за доходи от източници в България.
В ал.6 на чл.8 от ЗДДФЛ са визирани конкретни видове доходи, които, при наличието на регламентираните в закона условия, се смятат за доходи от източници в Република България. В т.ч. са и възнаграждения за технически услуги, начислени/ изплатени от местни лица. „Възнаграждения за технически услуги“ е съответното понятие по смисъла на §1, т.9 от ДР на ЗКПО : „…плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице”.
На основание цитираната дефиниция, услугите които ще извършва едно чуждестранно физическо лице ще се смятат и съответно ще се облагат като ,,технически услуги” само при условие, че предметът на договора при извънтрудови правоотношения е с елементи на консултации и/или маркетинг.
Ако действително в естеството на извършените услуги не се съдържат такива понятия, респективно елементи, възнагражденията не са от източник в нашата страна, тъй като не са в обхвата на изрично изброените в чл.8 от ЗДДФЛ доходи и услугите не са извършени на територията на Република България.
На основание чл.37, ал.1 от ЗДДФЛ, посочените от т.1 до т.12 (в т.ч. „възнаграждения за технически услуги”) доходи от източник в България, когато не са реализирани чрез определена база в страната, начислени/изплатени на чуждестранните физически лица, се облагат с окончателен данък, независимо от обстоятелствата по чл.13 от същия закон.
Съгласно чл.37, ал.2 от ЗДДФЛ, окончателният данък се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи. В съответствие с чл.46, ал.1 и чл.65, ал.1 от ЗДДФЛ, окончателният данък е в размер 10 на сто и се удържа и внася от предприятието или от самоосигуряващото се лице – платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието или изплащането на дохода от самоосигуряващото се лице.
Съгласно чл.66 от ЗДДФЛ данъкът се внася в републиканския бюджет по сметка на териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по мястото на регистрация на платеца на дохода.
Предприятията, платци на доходи, удържали окончателния данък за начислени/изплатени доходи на чуждестранни лица по глава шеста, декларират тези обстоятелства с данъчна декларация по чл.55, ал.1 от ЗДДФЛ, която се подава в срок сроковете за внасяне на дължимите данъци, в ТД на НАП, в която подлежат на внасяне дължимите данъци – чл.55 и чл.57 от ЗДДФЛ.
Следва да се има в предвид, че от изключителна важност от гледна точка на данъчното облагане е разпоредбата на чл.75 от ЗДДФЛ, която регламентира приоритетно прилагане пред вътрешното ни данъчно законодателство на спогодбите и другите международни договори за избягване на двойното данъчно облагане, ратифицирани от Република България, обнародвани и влезли в сила. Между Република България и Кралство Испания е сключена спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществата (ратифицирана с Решение на Великото Народно събрание от 4.01.1991 г. – ДВ, бр.11 от 8.02.1991 г., обн., ДВ, бр.11 от 8.02.1991 г., в сила от 14.06.1991 г.). Процедурата за прилагане на Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) е подробно уредена в Дял II, глава 16, раздел III на Данъчно – осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Следва да имате предвид, че данъчните облекчения предвидени в СИДДО могат да се ползват само след удостоверяване на основанията за това и се докажат основанията за прилагането й.
По четвърти въпрос:
На основание чл.5, ал.4 от КСО осигурителите, осигурителните каси, самоосигуряващите се лица и работодателите периодично представят в Националната агенция за приходите: данни за осигурителния доход, осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване, Учителския пенсионен фонд, здравното осигуряване, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, вноските за фонд „Гарантирани вземания на работниците и служителите“, дните в осигуряване и облагаемия доход по ЗДДФЛ – поотделно за всяко лице, подлежащо на осигуряване /декларация образец № 1/; декларация за сумите за дължими осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, „Учителския пенсионен фонд“, здравното осигуряване, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, вноските за фонд „Гарантирани вземания на работниците и служителите“ и данък по ЗДДФЛ /декларация образец № 6/.
Представянето на данните по чл.5, ал.4 от КСО в НАП става с горепосочените декларации, които се подават по ред, определен в Наредба № Н-8 от 29 декември 2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените от тях лица, както и от самоосигуря-ващите се лица /чл.5, ал.6 от КСО/.
В случай, че за лицето не е приложимо българското осигурително законодателство не е налице основание за подаване на данни по чл.5, ал.4, т.1 и 2 от Кодекса за социално осигуряване .
Ако не е налице задължение за удържане и внасяне на данък по реда на чл.42 от ЗДДФЛ, дружеството не следва да подава декларация за дължими данъци – образец № 6.
По шести въпрос:
Въпросът доколко Кодекса на труда е приложим в посочената в запитването хипотеза е от компетентността на Изпълнителна агенция „Главна инспекция по труда” при Министерството на труда и социалната политика.
В случай, че трудовото правоотношение е уредено на основание Кодекса на труда, съгласно чл.62, ал.3 от същия кодекс, работодателят е длъжен да изпрати уведомление за сключения, трудов договор. Уведомлението се изпраща в тридневен срок от сключването на трудовия договор. Данните, които се съдържат в уведомле-нието, и редът за неговото изпращане се регламентират с Наредба № 5 от 29 декември 2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл.62, ал.5 от Кодекса на труда.
По седми въпрос:
Относно поставения въпрос следва да имате предвид, че изразяване на становище касаещо правните основания въз основа на които може да бъде изплатено възнаграждение за положен труд има характер на правна консултация, поради което не е от компетентността на НАП.