1_20-02-72/24.04.2018 г.
ЗДДФЛ, чл. 4 и чл. 5
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 1 и ал. 2
ЗДДФЛ, чл. 29, ал. 1, т. 1
ЗДДФЛ, чл. 30 и чл. 37
§1, т. 21 ДР на ЗДДФЛ
Във Ваше запитване, постъпило в дирекция ОДОП с вх. № /2018 г. е описана следната фактическа обстановка:
В ТД на НАП е постъпило заявление с вх. №/03.2018 г. от българско физическо лице за коригиране на подадените декларации обр. 1 и декларация за регистрация за прекъсване на дейност като самоосигуряващо се лице поради осигуряване по трудов договор за същия период в Република Чехия. Към заявлението е приложен документ, издаден на 21.02.2018 г. от Обща здравноосигурителна компания на Република Чехия, придружен с превод от лицензиран преводач за здравно осигуряване на лицето там от 01.05.2016 г. до 21.02.2018 г. и копие от европейска здравноосигурителна карта на лицето, валидна до 31.12.2019 г.
Съгласно данните от информационната система на НАП, лицето е декларирало извършване на дейност като земеделски производител и осигуряване за всички осигурителни рискове в България за периода от 04.02.2015 г. до 01.08.2016 г. За същия период има подадени данни с декларации обр. 1 като самоосигуряващо се лице. За 2016 г. няма подадена ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Има подадена декларация обр. 7 за възникване на задължение за здравно осигуряване по реда на чл. 40 ал. 5 от ЗЗО, считано от 01.08.2016 г.
Във връзка с декларираната земеделска дейност в България, лицето е декларирало, че през 2015 г. е обработвало 10 дка лозе, което не е негова собственост. През есента на 2015 г. е продало грозде на Винпром и фактически работата му приключва в края на 2015 г. Представило е регистрационна карта на земеделски производител с пререгистрации на 04.02.2015 г. и 12.02.2016 г.
По данни от предоставените писмени обяснения от лицето, същото заминава през месец март 2016 г. със съпруга си за Република Чехия, където започва работа по трудов договор, като през цялата 2016 г. и 2017 г. е пребивавало там, освен в периодите на отпуск (25 дни). В Чехия е живяло в жилище под наем, а в България има собствено жилище, като за 2016 г. и 2017 г. основният източник на доходи на семейството са заплатите на двамата съпрузи от Чехия. Същевременно, детето им живее и учи в България. Описва, че съгласно разпоредбите в Чехия данъчна декларация за получените доходи се подава от работодателя.
От предоставените банкови извлечения и получения отговор от Държавен фонд „Земеделие“ е установено, че лицето е получило субсидии през 2016 г. за 2015 г. и през 2017 г. за 2016 г., с основание за плащане СЕПП, СПП и Зелени.
При така изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Следва ли доходите от субсидии, получени през 2016 г. и 2017 г. да бъдат обложени с данък върху доходите на физическите лица?
2. Има ли задължение физическото лице да подава данъчни декларации в България за 2016 г. и 2017 г., ако от изложеното по-горе приемем че тя е чуждестранно лице за данъчни цели за двете години?
Предвид така изложената фактическа обстановка и с оглед относимата нормативна уредба изразяваме следното становище:
Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно е от първостепенно значение при определяне на данъчните му задължения. Дефиниция на понятията „местно физическо лице“ и „чуждестранно физическо лице“ се съдържа в разпоредбите на чл. 4 и 5 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ, местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
1. което има постоянен адрес в България, или;
2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърля 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смята поотделно за дни на пребиваване в страната) или
3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от гореизброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице това лице, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
В тази връзка следва да имате предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си – чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ.
Чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ (чл. 5 от ЗДДФЛ).
Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица – само за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ).
В ЗДДФЛ не е регламентирано специално данъчно третиране на доходите изплатени под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, от Европейския фонд за развитие на селските райони и от държавния бюджет.
По смисъла на чл. 2 от ЗДДФЛ, обект на облагане с данък са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Редът за определянето на доходите като такива от източник в страната се съдържа в разпоредбите на чл. 8 от ЗДДФЛ, като ал. 1 регламентира, че доходите, които произтичат от стопанска дейност чрез определена база на територията на Република България или от разпореждане с имуществото на такава определена база, са от източник в Република България. В общия случай, съгласно чл. 8, ал. 2 от същия закон, доходите от труд положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на страната се считат за доходи от източник в Република България. В чл.8, ал. 9 от ЗДДС е конкретизирано, че доходите от селско стопанство на територията на страната са от източник в България. Предвид разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през течение на годината, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно, съгласно разпоредбите на този закон.
Съгласно чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, регистрирани като земеделски стопани за производство на непреработени продукти от селското стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, се формира като разлика между придобития доход от дейността и 60 на сто нормативни разходи. По смисъла на §1, т. 21 от ДР на ЗДДФЛ „непреработен продукт от селско стопанство“ е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, който се използва в естествен вид, без да е подлаган на технологична обработка или преработка, в резултат на която да са настъпили физико-химични изменения в състава.
Доходите, реализирани от стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ подлежат както на годишно, така и на авансово облагане. Относно годишното облагане на доходите от друга стопанска дейност в чл. 30 от ЗДДФЛ е регламентирано, че годишната данъчна основа се определя, като облагаемият доход по чл. 29, придобит през данъчната година, се намалява със:
1. вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка, а ако лицето не е самоосигуряващо се – с удържаните задължителни осигурителни вноски, които са за негова сметка, по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване;
2. внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице;
3. вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на чл. 40, ал. 5 от Закона за здравното осигуряване, когато облагаемият доход по чл. 29 се включва при годишното изравняване на осигурителния доход.
Във връзка с правилното определяне на дохода за облагане следва да се има предвид и текста на чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ, съгласно който доходът – в случая субсидията, се смята за придобит на датата на:
1. плащането – при плащане в брой;
2. заверяване на сметката на получателя на дохода или получаване на чека – при безналично плащане.
Към запитването не прилагате относими документи, от които да е видно, че Република Чехия претендира, че българското лице (съпругата) е нейно местно лице за цялата 2016 г., съответно 2017 г. След като в момента не може да се определи точно статута на лицето, по повод данъчното облагане са възможни две хипотези:
A. Лицето се счита за местно по смисъла на ЗДДФЛ.
Б. Лицето се счита за чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ.
А. Ако се счита за местно лице, по отношение облагането му с данък на придобитите субсидии през 2016 г. и 2017 г. от Държавен фонд „Земеделие“ са приложими разпоредбите на ЗДДФЛ, като в тази връзка при данъчно задължените лица са възможни следните хипотези:
1. получатели са физически лица (ФЛ), регистрирани земеделски производители, извършващи дейност за производство на непреработени продукти от селско стопанство – получените помощи и субсидии попадат в обхвата на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, чрез намаляване на придобития доход с 60 на сто разходи за дейността. Облагаемият доход се декларира с годишна данъчна декларация по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ.
2. получатели на помощта са физически лица (ФЛ), регистрирани земеделски производители, извършващи дейност за производство на преработени продукти от селско стопанство, както и когато получатели са ФЛ, които не са регистрирани земеделски производители, извършващи дейност за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанства – получените помощи и субсидии представляват облагаем доход за тези лица, чиито размер се определя по реда на чл. 29, т. 2 от ЗДДФЛ, чрез намаляване на придобития доход с 40 на сто разходи за дейността. Доходът се декларира с годишна данъчна декларация по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ.
3. получатели на помощта са физически лица (ФЛ), регистрирани земеделски производители или ФЛ, които не са регистрирани земеделски производители, които не извършват дейност за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство, респективно произведената от тях преработена или непреработена продукция от селско стопанство е за задоволяване на личните им нужди – получените плащания представляват облагаем доход на лицата, чиито размер се определя по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и е брутната сума на придобития доход. Доходът се декларира с годишна данъчна декларация по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ.
Това се налага поради факта, че по принцип получените помощи и субсидии са предназначени за лица занимаващи се със селскостопанска дейност, за подпомагането им при извършване на тази дейност, от което следва, че ако физическото лице не влага, съответно не използва получената субсидия за извършване на стопанска дейност, а за лични нужди, същата ще се определи като доход от друг източник. В тези случаи физическото лице ще формира облагаем доход по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, т.е. брутната сума на получената субсидия.
След като в запитването посочвате, че лицето е декларирало извършване на дейност за производство на непреработени продукти от селско стопанство само до края на 2015 г. и ако установите, че през 2016 г. и 2017 г. лицето действително не е извършвало селско стопанска дейност, доходът от получените субсидии през тези години (2016 г. и 2017 г.) подлежи на облагане по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и трябва да се декларира с годишна данъчна декларация по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ в Приложение № 6 доходи от други източници по чл. 35 от ЗДДФЛ.
Б. В разпоредбата на чл. 37 от ЗДДФЛ са изброени доходите от източник в България, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, подлежащи на облагане с окончателен данък, когато не са реализирани чрез определена база в страната. Тълкувание на понятието „определена база” се съдържа в §1, т. 7 от ДР на Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Доходите от селско стопанство по чл. 29 от ЗДДФЛ, не са сред изрично изброените доходи в разпоредбата на чл. 37 от с.з. След като ЗДДФЛ регламентира, че доходите от стопанска дейност чрез определена база и доходите от селско стопанство на територията на страната са от източник в страната, когато чуждестранно лице придобива доходи от стопанска дейност, в случая субсидии от селско стопанство на територията на страна, тези доходи ще подлежат на облагане по общия ред на ЗДДФЛ.
При условие, че през 2016 и 2017 години, чуждестранното лице не е извършвало селско стопанска дейност, но има определена база на територията на страната, доходът от получените субсидии през тези години (2016 г. и 2017 г.) подлежи на облагане по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и следва да се декларира в годишна данъчна декларация по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ, в Приложение № 6 доходи от други източници по чл. 35 от ЗДДФЛ.
Ако физическото лице има качеството на чуждестранно лице, по отношение облагането му с данък следва да се има предвид, че от изключителна важност от гледна точка на данъчното облагане е разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, която регламентира приоритетно прилагане пред вътрешното ни данъчно законодателство на спогодбите и другите международни договори за избягване на двойното данъчно облагане, ратифицирани от Република България, обнародвани и влезли в сила.
Между Република България и Чешката Република е сключена спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонение от облагане с данъци на доходите и имуществото (обн. ДВ. бр. 113 от 28.12.1999 г.).
Процедурата за прилагане на СИДДО е уредена в Дял II, глава 16 „Особени производства“, раздел трети, чл. 135 – чл. 142 вкл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). След възникване на данъчното задължение за доход от източника в страната, чуждестранното лице – получател на дохода следва да инициира процедурата за прилагане на СИДДО между Република България и Чешката Република, като подаде в териториалната дирекция на НАП по регистрация на платеца на дохода искане по образец с посочване на основанията за прилагане на СИДДО и прилагане на доказателства за тяхното наличие, визирани в разпоредбата на чл. 136 от кодекса при спазване на предписаната в чл. 137 от същия форма за удостоверяването им, а именно, че:
– е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО – с удостоверение от чуждестранната данъчна администрация или съобразно обичайната й практика;
– е притежател на дохода от източник в Република България по смисъла на чл. 136а от ДОПК – с декларация от чуждестранното лице;
– не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на страна, с които съответният доход е действително свързан – с декларация от чуждестранното лице;
– са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в самата СИДДО – удостоверяват се с официални документи, вкл. извлечение от публични регистри, а при липса на основание за издаването им – чрез други писмени доказателства.