2_269/24.04.2018г.
ЗКПО чл.189б, ал.1, т.1, ал.2, т.1, чл.173, ал.1
В писмено запитване, заведено в регистъра Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика с вх. №269–––––––, посочвате, че сте регистриран земеделски стопанин и поставяте въпроси, свързани с преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл.189б от ЗКПО. Посочвате чл.4, §4 от Регламент (ЕС) №1857/2006, където в приемливите разходи за инвестиции в земеделски стопанства е посочено закупуването на лизинг на машини и оборудване, включително компютърен софтуер до пазарната цена на актива. Поставяте следните въпроси:
1 В кой момент и за коя година на преотстъпване на данъка регистрирания земеделски производител може да ползва инвестициите в нова земеделска техника, закупена при условията на финансов лизинг?
2. В какъв размер платените суми по договора за финансов лизинг на земеделска техника трябва да бъдат взети в предвид при изчисляване на съотношението, посочено по реда на чл.189б, ал.2, т.4 от ЗКПО?
3. Има ли възможност и какъв е реда за корекция на декларирания размер на преотстъпения данък в случаите когато земеделския производител не е изпълнил условията на закон- не е закупил необходимата му земеделска техника или закупената такава е със стойност по-ниска от условията посочени в чл.189б, ал.2, т.4?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата към него нормативна уредба, изразявам следното становище:
Следва да имате в предвид, че актуалната нормативна уредба свързана с помощта за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл.189б от ЗКПО, според §17 от ПЗР на ЗИДЗКПО (изм. ДВ, бр.22 от 2015г.) е подчинена на разпоредбите на Регламент (ЕС) №702/2014 на Комисията от 25.06.2014г., относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на чл.107 и 108 от Договора за функциониране на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) №1857/2006 на Комисията.
Ползването на правото на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от Закона за корпоративното подоходно облагане от данъчно задължените лица, регистрирани като земеделски стопани, е обвързано с нормативните изисквания, визирани в Глава двадесет и втора „Преотстъпване и освобождаване от облагане с корпоративен данък” от ЗКПО.
С последната редакция на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от закона, в сила от 01.01.2014 г. (ДВ, бр. 22 от 2015 г.) е посочено, че корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно всички конкретно посочени условия, като едно от тях е, че преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Разпоредбата не поставя начален срок за извършване на инвестирането на преотстъпения данък, но същата регламентира, че инвестирането следва да се извърши в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. От това, че нормата визира годината, за която се ползва преотстъпване, следва, че началната дата не може да бъде по-рано от 1 януари на годината на преотстъпване. Крайният срок за инвестиране на преотстъпения данъка е ясен и това е 31 декември на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Разпоредбата изисква новата земеделска техника да е придобита в посочения в предходната точка двегодишен срок, което следва да се има в предвид, когато активите ще се придобиват при условията на финансов лизинг. Предвид това, че ЗКПО не дефинира термина „придобити” той следва да се разбира в смисъла, вложен в други нормативни актове с общо приложение. Такъв нормативен акт например е Законът за собствеността (ЗС). Съгласно чл. 77 от ЗС правото на собственост се придобива чрез правна сделка, по давност или по други начини, определени в закона. По отношение на договорите за финансов лизинг приложение намира разпоредбата на чл.342, ал.2 от Търговския закон (ТЗ), съгласно която с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице, при условия определени от лизингополучателя и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение, а съгласно ал.3 лизингополучателят може да придобие вещта по време на договора или след изтичане на срока му. Това не става по силата на самия лизингов договор, а въз основа на допълнително сключен продажбен договор. Тук следва да се направи сравнение между финансов лизинг и продажба на изплащане. Съгласно чл.183 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с договора за продажба на изплащане продавачът се задължава да прехвърли на купувача собствеността на една вещ или друго вещно право срещу цена, която купувачът се задължава да му заплати. Продажбата на изплащане е уредена в чл.205 от ЗЗД, според който при продажба на движими вещи на изплащане продавачът може да запази собствеността на продаваната вещ, докато получи последната вноска, но в такъв случай рискът преминава върху купувача от предаването. Видно от цитираните разпоредби и при финансовия лизинг, и при продажбите на изплащане, за целите на чл.189б от ЗКПО следва да се съобрази моментът на придобиване на вещта, т.е. да е налице юридическо прехвърляне на правото на собственост. Именно този момент е меродавен по отношение на изпълнението на новото изискване сградите и земеделската техника да са придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпване. В този смисъл размера на паричния поток от платените лизингови вноски няма отношение към спазване на изискванията на в чл.189б, ал.2, т.4 от ЗКПО, т.е. след като до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването актива е придобит, то при изчисляване на интензитета на помощта ще се вземе в предвид настоящата му стойност, определена към датата на предоставяне на помощта, която дата съгл. т.73 от §1 на ДР на ЗКПО е 31 декември на годината, за която се предоставя помощта. Лихвеният процент за целите на определяне на настоящата стойност на активите е референтният лихвен процент, определен от Европейската комисия, към 31 декември на годината на преотстъпване. Информация за референтния лихвен % на ЕК – достъпна от сайта на ЕК, сайта на МФ.
Ако се разгледа хипотезата, в която данъкът се преотстъпва в последната година на лизинговия договор, когато се придобива вещта, или в годината предхождаща годината на приключване на лизинговия договор и придобиване на актива, за да бъде изпълнено изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от закона- преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването, следва да съблюдавате дали ще бъдат изпълнени останалите изисквания, кумулативното изпълнение, на които е основно условие за преотстъпване на корпоративен данък по принцип. Такова например е условието активите да са нови, особено по отношение на земеделската техника. Законът за корпоративното подоходно облагане не дефинира понятието „нова земеделска техника”, поради което то следва да се тълкува и прилага в общоприетия му смисъл (чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове /ЗНА/ и чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на ЗНА). В общоприетия си смисъл на понятието „нов” означава: който е направен, купен или е възникнал неотдавна или за пръв път; който е запазил първоначалния си вид, не се е изхабил.
Следователно, когато се касае за земеделска техника, самоходните, несамоходните и стационарните машини, съоръженията, инсталациите и апаратите, използвани в земеделието, трябва да са фабрично нови. Казано с други думи, те не трябва да са употребявани (използвани). Съответно между датата на производството и придобиването им следва да е изтекъл относително кратък период от време, съотнесен към обичайната продължителност на използване на актива.
Доколкото не могат да бъдат формулирани еднозначни критерии относно това една фабрично нова земеделска машина да не е морално остаряла (изхабена) е необходимо да се анализира всеки индивидуален случай. Преценката следва да зависи от това дали придобиването на земеделската техника не е насочено към отклонение от данъчно облагане посредством формално изпълнение на изискването за инвестиране на преотстъпения данък без тази инвестиция да изпълнява посочените по-горе цели.
По трети въпрос:
Съгласно чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, при условията за преотстъпване на корпоративния данък по чл.189б от ЗКПО.
Данъчното облекчение за преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл.189б от ЗКПО се предоставя на данъчно задължени лица, регистрирани земеделски производители, в размер до 60 на сто за данъчната им печалба от дейност по производството на непреработена растителна и животинска продукция /по аргумент на чл.189б, ал.1 от ЗКПО/.
Едноличният търговец може да се възползва от възможността за преотстъпване на данък по чл. 189б от ЗКПО при условие, че изпълнява изискванията на ал. 2 от тази правна норма, едно от които е преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. На основание чл. 173, ал. 1 от ЗКПО, когато не са изпълнени изискванията за последващо използване /разходване/ на преотстъпен корпоративен данък, последният се дължи по общия ред на закона за годината, за която е възникнал. Във връзка с приложението на тази правна норма обаче в ЗКПО не е предвиден ред за подаване на коригираща декларация.
Поради допуснатата в чл. 173 от ДОПК възможност следва да се приложи разпоредбата на чл. 103, ал. 1 от ДОПК. Последната предвижда, че при установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването й или несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4, подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от получаването на съобщението.
Предвид гореизложеното в настоящия случай е необходимо ЕТ да уведоми органите по приходите на ТД на НАП, че не е изпълнил изискванията за последващо използване /разходване/ на преотстъпен корпоративен данък, поради което желае да го внесе със съответните лихви. След уведомлението същите имат правомощия да изпратят съобщение по чл. 103 от ДОПК. По този начин декларацията по чл. 50 от ЗДДФЛ може да бъде коригирана чрез подаване на нова декларация която от своя страна ще доведе до формиране на задължение за данък по ЗДДФЛ и лихви за просрочие, които ще следва да се внесат в републиканския бюджет.