Изх.№ 97-00-133
Дата: 15.07.2019 год.
ЗКПО, чл. 82, ал. 1
ОТНОСНО: Данъчни ефекти по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) във връзка с преминаването към Международен счетоводен стандарт 15 Приходи от договори с клиенти (МСФО 15) през 2018 г.
Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) и прието с вх. №97-00-133/21.03.2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
ПОК „Д…..“ АД е пенсионноосигурително дружество, лицензирано по реда на Кодекса за социално осигуряване (КСО) и регистрирано по Търговския закон, което има предмет на дейност единствено допълнително пенсионно осигуряване. То не може да извършва търговски сделки, които не са пряко свързани с дейността му.
За да извършва дейност по допълнителното пенсионно осигуряване, дадено акционерно дружество трябва да получи пенсионна лицензия от Комисията за финансов надзор (КФН). Пенсионната лицензия дава право за извършване на дейност по допълнително пенсионно осигуряване след получаване на разрешение от КФН за управление на фонд за допълнително пенсионно осигуряване (ФДПО), като разрешението се издава за всеки фонд поотделно.
Универсалните и професионалните пенсионни фондове, както и фондовете за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, се учредяват, управляват и представляват от лицензирани пенсионноосигурителни дружества. В конкретния случай ПОК „Д……“ АД е учредило, управлява и представлява УПФ „Д……“, ППФ „Д…..“ и ДПФ „Д…..“. Пенсионноосигурителното дружество и ФДПО са отделни юридически лица. ПОК „Д……“ АД и пенсионните фондове под управление отговарят на всички критерии, заложени в Закона за счетоводство (ЗСч) относно прилагане на счетоводната база на Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО), приети от Европейския съюз.
В обичайната си дейност за привличане на клиенти ПОД използват услугите на т.нар. осигурителни посредници. Изискванията към тях са регламентирани в чл. 123г на КСО, като ПОД сключва с тях нетрудови договори и изплаща възнаграждения под формата на агентски комисионни. От периода на възникването на този вид плащания до края на 2017 г. комисионните са отразявани счетоводно като текущи разходи за възнаграждения на лица по извънтрудови правоотношения, респективно са участвали при формирането на счетоводния финансов резултат за тези периоди.
С влизането в сила от 01.01.2018 г. на новия МСФО 15 настъпва промяна в отчитането на възнагражденията на посредниците, които се третират като разходи за постигане (комисионни) и изпълнение на договори с клиенти и счетоводно се капитализират като актив (МСФО 15, пар. 91 и 95), който се амортизира/разсрочва на база изчислителен модел, обвързан със срока на договора с осигуреното лице (пар. 99).
За да се считат тези разходи за данъчен амортизируем актив, съгласно чл. 48 от ЗКПО би следвало да отговарят на определението за данъчен нематериален дълготраен актив. Посочвате, че по Ваше мнение те не отговарят на тази дефиниция и допълвате, че индивидуалната комисионна за заявление на осигурено лице не надхвърля 100 лв., което е значително под стойностния праг за признаване на даден разход като данъчен амортизируем актив.
В същото време, възнагражденията на осигурителните посредници, съгласно МСФО 15, следва да се капитализират като актив – разход за бъдещ период. Разходите, отчетени при разсрочване на агентски комисионни, изчислени на база срока на договорите с осигурените лица, се признават като текущ разход.
ПОК „Д……..“ АД преминава към МСФО 15, прилагайки подхода на ограничено прилагане с обратна сила (модифициран подход на прилагане с обратна сила). Този подход се изразява в преизчисляване на предходните периоди (от възникването на плащанията към посредниците) – капитализиране на разходите за комисионни и разсрочването им съгласно изчислителния модел, което води до кумулативен резултат от промяната към края на 2017 г. Кумулативният ефект от първоначалното прилагане се признава на 01.01.2018 г. във финансовия отчет като корекция на неразпределената печалба за 2018 г. без да се преизчислява сравнителната информация за предходни години.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Представлява ли преминаването към МСФО 15 промяна на счетоводната политика, с оглед на което ефектите, възникнали от първоначалното прилагане на МСФО 15 се третират за данъчни цели по реда на чл. 82 от ЗКПО?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство. Запитването е изпратено за становище до дирекция „Данъчна политика” при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. Във връзка със счетоводните аспекти на МСФО 15 е изразено следното становище:
„МСФО 15 Приходи от договори с клиенти е задължителен за прилагане от предприятията от 1 януари 2018 г.
Съгласно § 9 на МСФО 15 стандартът се прилага единствено за договори с клиенти, за които са изпълнени всички изброени критерии:
а) страните са одобрили договора и са се ангажирали да изпълнят съответните си задължения;
б) предприятието може да идентифицира правата на всяка от страните по отношение на стоките или услугите, които трябва да се прехвърлят;
в) предприятието може да идентифицира условията на плащане за стоките и услугите, които се прехвърлят;
г) договорът има търговско съдържание;
д) предприятието очаква (вероятно е) да събере възнаграждението, на което има право, в замяна на стоките или услугите (това изискване следва да се оцени само във връзка със способността на клиента и намерението му да заплати възнаграждението).
Като изключение приходи могат да бъдат признати до степента на полученото възнаграждение, ако няма оставащи задължения за изпълнение или договорът е прекратен предсрочно и полученото възнаграждение не подлежи на възстановяване (§ 15).
МСФО 15 урежда счетоводното отчитане на:
а) допълнителните разходи за постигане на договор с клиент, т. е. разходите, които дадено предприятие извършва за постигането на договор с клиент и които не би понесло, ако договорът не е факт (например комисиона за продажба); и
б) разходите, направени за изпълнение на договор с клиент, ако тези разходи не са в обхвата на друг стандарт.
Предприятието прилага тези разпоредби само за направените разходи, които се отнасят към даден договор с клиент (или част от договора), който е в обхвата на МСФО 15 (§ 8).
В определени случаи таксите за комисионни за продажба на брокери или агенти и други разграничими разходи, които са свързани с бъдещ доходоносен договор, който все още не е сключен, се капитализират като актив и впоследствие амортизират през периода на получаване на икономически ползи от този договор. Ако договорът се изпълнява за период, по-кратък от една година, предишните капитализирани разходи за постигане на договора ще трябва да бъдат отписани едновременно в периода на изпълнение на договора. Разходи за постигане на договор се признават като разход в момента на тяхното възникване, освен когато те са изрично начислени на клиента, независимо от това дали договорът е сключен (§ 91 – 94 от МСФО 15). Изискването за капитализиране и амортизиране на разходите за сключване на договори налага промяна в счетоводната политика на предприятието, което до момента на влизане на новия МСФО 15 е отчитало тези разходи като текущи.
За третирането на разходи по изпълнение на договори, стандартът изисква предприятието да направи преценка дали тези разходи попадат в обхвата на друг счетоводен стандарт и дали отговорят на критериите за капитализиране. Когато разходи по изпълнение на договор с клиент попадат в обхвата на друг стандарт (например МСС 2 Материални запаси, МСС 16 Имоти, машини и съоръжения или МСС 38 Нематериални активи), за тях следва да бъдат приложени указанията на съответния стандарт. Разходите, които са извън обхвата на другите счетоводни стандарти, следва да бъдат капитализирани и признати като актив само ако тези разходи (§ 95):
* са пряко свързани със съществуващ или очакван договор;
* ще генерират или подобрят ресурсите на предприятието, използвани за изпълнение на договора; и
* ще бъдат възстановени от клиента.
Съгласно § 98 предприятието признава следните разходи в момента, в който са направени:
а) общи и административни разходи, освен ако не са изрично начислени на клиента;
б) разходи за брак, които не са били отразени в цената на договора;
в) разходи, които се отнасят за минали периоди; както и
г) разходи, които не могат да се отнесат до неизпълнени, или изпълнени задължения.
Независимо че договорите с осигурителни посредници са регламентирани в чл.123г от КСО, на практика осигурителните посредници получават комисионни възнаграждения, размерът на които зависи от постигнатите резултати – от броя на привлечените членове на пенсионните фондове и/или от размера на постъпващите осигурителни вноски. Тоест по различен начин се определя размерът на възнаграждението – като еднократна комисионна или като процент от постъпващите осигурителни вноски. Оттук биха възникнали и разлики в признаването на разходите за тези възнаграждения, респективно дали са обвързани с приходи, дали са за сметка на постъпленията от осигурителни вноски или са еднократна невъзстановима комисионна за набиране на клиенти. Доколкото правилно сме разбрали фактическата обстановка, считаме, че разходите по договорите с осигурителните посредници не винаги се капитализират. Когато тези плащания представляват еднократна, невъзстановима комисионна за привличане на клиент, то следва да бъдат признати като текущи разходи за периода, в който са направени.
В случай че разходите са възстановими от набраните осигурителни вноски от конкретен клиент, те следва да се капитализират и амортизират за периода на договора. Тогава при първоначалното прилагане на МСФО 15 при ПОК „Доверие“ АД ще възникнат разлики в отчета за финансовото състояние, както и в отчета за всеобхватния доход, които ще се изразяват в признаване на амортизируем актив от допълнителните разходи по договорите с клиенти. В зависимост от това кой модел (вариант) на преминаване към МСФО 15 ще се избере да се приложи, възникналите разлики в отчитането на разходи могат да бъдат отразени като корекция в началното салдо на неразпределената печалба за предходни периоди, или финансовите отчети да бъдат преизчислени със задна дата от началото на договорите с клиенти по реда на МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки и представени в съответствие с МСС 1 Представяне на финансови отчети.“
Данъчни аспекти
В случай че възстановимите разходи от набраните осигурителни вноски от конкретен клиент се капитализират и амортизират за периода на договора, е налице възникнал ефект от промяна в счетоводната политика, свързан с преминаването към МСФО 15.
При наличие на промяна в счетоводната политика, приложими са разпоредбите на глава тринадесета „Промяна в счетоводната политика“ от ЗКПО и съответните разпоредби от закона, необходими за отразяване на корекциите, произтичащи от промяната. Данъчното третиране за календарната 2018 г. на приходите, разходите, и разликите, възникнали в резултат на промяната на счетоводната политика, е по общия ред, предвиден в чл. 82 от ЗКПО.
Съгласно разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗКПО, когато се промени счетоводната политика, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат за текущата година се коригира по начина и със сумите, с които биха се коригирали данъчните финансови резултати за предходните години, ако променената счетоводна политика е била прилагана през тези години.
Това означава, че дружеството следва да направи корекция по чл. 82 от ЗКПО, за 2018 г. (годината на първоначалното прилагане на МСФО 15), за да се отрази кумулативният данъчен ефект от прилагане на МСФО 15, свързан с възникналите разлики в отчитането на разходите и отразени като корекция в началното салдо на неразпределената печалба за предходни периоди.
ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
(ПЛАМЕН ДИМИТРОВ)