.
3_752/19.05.2020 г.
ЗДДС, чл. 2, т. 1;
ЗДДС, чл. 26, ал. 2;
ЗДДС, чл. 79, ал. 1 и ал. 4;
ЗДДС, чл. 80, ал. 2, т. 1;
ППЗДДС, чл. 84
ОТНОСНО: данъчно третиране на изплатено парично обезщетение за нанесени вреди/пропуснати ползи съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, „А“ ЕООД е земеделски стопанин и като такъв обработва земеделски земи, част от които попадат в трасето на изграждащия се обект: „Разширение на газопреносната инфраструктура на „Б“ ЕАД паралелно на северния (магистрален) газопровод до българо-сръбската граница, етап: „Линейна част“.
Вследствие на изграждането на гореописания обект са нанесени вреди, като са унищожени част от площите, засети със земеделски култури за стопанската 2019/2020 г. За така нанесените вреди и пропуснати ползи между „Б“ ЕАД, в качеството на ползвател и „А“ ЕООД, в качеството на праводател, е сключен договор с предмет изплащане на парично обезщетение съгласно чл. 65, ал. 2 от Закона за енергетиката за нанесените вреди/пропуснати ползи върху засегнатите и унищожени земеделски култури. Паричното обезщетение е определено на база експертна пазарна оценка, изготвена от лицензиран оценител, без включен ДДС.
Сочи се, че изискването на ползвателя е, при издаване на фактура за определеното по конкретния договор парично обезщетение да не се начислява ДДС на основание чл.26, ал. 2 от ЗДДС.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
1. Има ли приложение чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС относно така определеното парично обезщетение?
2. Ако обезщетението попада в нормата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, следва ли да се издава фактура, тъй като съгласно чл. 84 от ППЗДДС, за неустойките и лихвите с обезщетителен характер не се издава данъчен документ?
3. Ако разпоредбата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС намира приложение, т.е. върху определеното парично обезщетение не се начислява данък, то дружеството на основание чл. 79 от ЗДДС, следва ли да извърши корекция на ползвания данъчен кредит поради това, че вследствие на нанесените вреди са бракувани материални запаси?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 18 от 28 Февруари 2020 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 25 от 20 март 2020 г.) изразяваме следното становище:
В разпоредбите на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС и чл. 84 от ППЗДДС е регламентирано данъчното третиране на неустойките и лихвите с обезщетителен характер.
Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, данъчната основа на доставка се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. В актуалната редакция на изречение второ на посочената разпоредба, изрично е предвидено, че не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
Според чл. 92 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), неустойката обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Кредиторът може да иска обезщетение и за по-големи вреди.
В тази връзка неустойките, дължими от доставчика на получателя по доставката във връзка с неизпълнение, частично изпълнение или изпълнени действия, различни от договорените между страните, нямат характер на плащане по доставката.
Също така плащанията за лихви, които имат обезщетителен характер, не се смятат за възнаграждение по доставка, съгласно чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС.
По силата на чл. 86 от ЗЗД при неизпълнение на парично задължение длъжникът дължи обезщетение в размер на законната лихва от деня на забавата. За действително претърпени вреди в по-висок размер кредиторът може да иска обезщетение съобразно общите правила.
Предвид изложеното, при начисляване на законната лихва върху дължимо/неизпълнено парично задължение в случай, че същата има обезщетителен характер, по смисъла на чл. 86 от ЗЗД, върху стойността ? не се начислява ДДС, т.к. лихвите с обезщетителен характер не са елемент от данъчната основа на доставките.
На основание чл. 84 от ППЗДДС за документирането на неустойките и лихвите с обезщетителен характер не се издава данъчен документ, а същите се документират с издаване на документ, удостоверяващ плащането им.
В случая, според изложеното в запитването, e сключен договор с предмет изплащане на парично обезщетение съгласно чл. 65, ал. 2 от Закона за енергетиката /ЗЕ/ за нанесените вреди/пропуснати ползи върху обработваните от праводателя поземлени имоти.
Независимо от наличието на договор, предвид характера на полученото парично обезщетение, е необходимо да съобразите следното:
Разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС определя като обект на облагане с данък върху добавената стойност всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Предвид цитираната разпоредба, наличието на доставка на стока или услуга е необходимо условие, за да се приложи механизма на данък върху добавената стойност, респективно закона, който го урежда – ЗДДС.
Стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер, с изключение на парите в обръщение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство (чл. 5, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС).
Доставка на стока, съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. В ал. 2 и ал. 3 от същата правна норма са посочени случаите, които са приравнени на доставка на стока.
На основание чл. 8 от ЗДДС, услуга по смисъла на закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Доставка на услуга е всяко извършване на услуга съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от закона, като в ал. 2 и ал. 3 от същата разпоредба са посочени случаите, които са приравнени на доставка на услуга.
От цитираните разпоредби и изложеното в запитването се налага извода, че в настоящия случай не е налице доставка на стока или услуга по смисъла на ЗДДС, по която „А“ ЕООД да е страна в качеството на получател/доставчик.
От друга страна, гражданската отговорност по общо правило се състои в това, че всеки е длъжен да поправи вредите, които виновно е причинил другиму (чл. 45 от ЗЗД). Вредата е елементът, който очертава количествените измерения на обезщетението за вреди. Целта на отговорността е да се компенсира вредата, която увреденият е понесъл. Паричната оценка на вредата е паричната оценка на онази разлика между настоящата стойност на имуществото на длъжника и стойността на имуществото му, ако вредата не беше настъпила.
В зависимост от фактическия състав на гражданската отговорност тя се разделя на два вида – договорна и деликтна (извъндоговорна). В случая предвид това, че вредите не произтичат от облигационно отношение, то е налице деликтна отговорност по отношение поправянето им от „Б“ ЕАД. На основание чл. 51 от ЗЗД, при деликтна отговорност на обезщетение подлежат всички вреди: както пропуснати ползи, така и претърпени загуби, стига те да са пряка и непосредствена последица от увреждането.
Претърпяната загуба представлява намаление на настоящото имуществено състояние на увредения. Пропуснатата полза се изразява в пропускът да се увеличи имуществото на увредения, което при обикновени условия би настъпило.
С оглед фактическата обстановка и доколкото в настоящия случай се касае за изплащане на парично обезщетение съгласно чл. 65, ал. 2 от ЗЕ за нанесените вреди/пропуснати ползи по отношение на обработваните поземлени имоти, а не за плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер, разпоредбата на чл. 26, ал. 2, изречение второ от ЗДДС не е приложима.
Изплащането на парично обезщетение съгласно чл. 65, ал. 2 от ЗЕ за нанесени вреди/пропуснати ползи, е извън обхвата на ЗДДС и за „А“ ЕООД не възникват права и задължения във връзка със същия закон. При получаването на същото не следва да се издава фактура съгласно чл. 113 – 114 от ЗДДС, като за осигуряване на отчетност, плащанията следва да се документират с друг първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството.
По отношение на третия поставен въпрос, свързан с бракуване на материални запаси, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно същата, регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Начисляването на данъка по ал. 1 се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, чрез съставяне на протокол за определяне размера на дължимия данък и отразяването му в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период (чл. 79, ал. 4 от ЗДДС).
В чл. 80 на ЗДДС са разписани изключения от горната хипотеза, а именно – ограничения за извършване на корекции.
Съгласно чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, корекцията по чл. 79, ал. 1 от закона не се извършва в случаите на унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила.
В ЗДДС не е дадено определение на понятието “непреодолима сила”.
За целите на данъчното облагане, съдържанието, което се влага в понятието “непреодолима сила”, следва да се извлича от разпоредбата на чл. 306, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ), съгласно която “непреодолима сила” е “непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер”.
Съдебната практика квалифицира като “непреодолима сила” природните бедствия (Решение № 282/11.01.2005 г. на ВАС, Решение № 12041/ 19.12.2003 г. на ВАС и др.). Като непреодолима сила следва да се квалифицират природни явления, като земетресение, наводнение, свличане на земни пластове, бури, снежни виелици, лавини, пожари, продължителни суши и епидемии, радиационно, химическо и бактериологично заразяване, когато са причинени жертви и тежки щети на собствеността или са застрашени здравето и животът на населението.
Освен природни явления, непреодолима сила могат да бъдат и събития и явления от обществения живот – военни действия, правителствени забрани, ограничаващи износа (ембарго), епидемии, стачки, хиперинфлация и т. н.
От правна гледна точка непреодолимата сила означава събитие, което предизвиква последваща невъзможност на престацията или последваща невъзможност да се изпълни едно задължение. Неизпълнението не трябва да се дължи на причини, за които длъжникът отговаря. Обективна невъзможност да се изпълни задължението е налице, когато то не може да се изпълни нито от длъжника, нито от друго лице.
Следователно, за да бъде квалифицирано едно събитие като непреодолима сила, същото трябва да има извънреден характер за данъчно задълженото лице, да е случайно по своя произход, непредвидено и непредвидимо, настъпващо независимо и въпреки волята на лицето, но да не се дължи на причини, за които последното отговаря. Невъзможността може да бъде както физическа, така и юридическа, като юридически невъзможно е изпълнението, когато неговото извършване е невъзможно или непозволено по действащото право. Актове на държавни органи, въвеждането на последващи разрешителни и лицензионни режими или последващи нормативни изисквания за упражняването на една дейност, могат да доведат до юридическа невъзможност да се изпълни едно задължение и да се възприемат като непреодолима сила. Съществен елемент на непреодолимата сила е, че събитието и неговите последици биха настъпили и при полагане на всички възможни усилия за ненастъпването им от добрия търговец в дадена сфера на дейност. Не е налице непреодолима сила, когато съответното събитие е могло да бъде предотвратено, макар предвиждането му да е било трудно.
В конкретния случай, с оглед установяване наличието на непреодолима сила следва да се има предвид, че изгражданият обект: „Разширение на газопреносната инфраструктура на „Б“ ЕАД паралелно на северния (магистрален) газопровод до българо-сръбската граница“ е определен за национален обект и за обект с национално значение с Решение № 312 от 10.05.2018 г. на Министерския съвет на Република България. Освен това проектът за разширение на газопреносната инфраструктура в участъка от българо-турската граница до българо-сръбската граница е заложен в Енергийната стратегия на страната ни до 2020 г. Същият има стратегическо значение по отношение обезпечаване на сигурността на доставките на природен газ за България, за региона и за Европа. В случая е налице извънредно събитие, което не би могло да бъде предотвратено от земеделския стопанин, тъй като не зависи от волята му.
Същевременно, за доказване настъпването на непреодолима сила, „А“ ЕООД следва да разполага със съответните документи, издадени от компетентните органи, от които да се установи, че бракуването на материалните запаси е в пряка причинна връзка с непредвидимостта и/или непредотвратимостта на това събитие, не се дължи на липсата на полагане на грижата на добрия търговец, в т.ч. и, че е възникнало след засяването на земеделските площи, предмет на обезщетението по договора. Само в тази хипотеза ще е приложима разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, допускаща да не се извършват корекции по чл. 79, ал. 1 от закона.
В съответствие с принципа на служебното начало, регламентиран в разпоредбата на чл. 5 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), доказателствата подлежат на преценка и анализ от органите по приходите при извършване на последваща проверка или ревизия.