Данъчно третиране на очакваните загуби от финансови активи, определяни според Международен стандарт за финансово отчитане 9 „Финансови инструменти” (МСФО 9), влязъл в сила от 1 януари 2018 г.

Изх. № 24-39-30 Дата: 15.03.2019 год. ЗКПО, чл. 82; ЗКПО, чл. 96, ал. 1; ДР на ЗКПО, § 1, т. 26.ОТНОСНО: Данъчно третиране на очакваните загуби от финансови активи, определяни според Международен стандарт за финансово отчитане 9 „Финансови инструменти” (МСФО 9), влязъл в сила от 1 януари 2018 г.

Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и получено в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. №24-39-30/19.02.2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Към 31.12.2017 г. наличните обезценки (провизии) на кредити са в размер на 100 млн. лв. Те са заделяни според Международен счетоводен стандарт 39 „Финансови инструменти: признаване и оценяване” (МСС 39) и са признавани за данъчни разходи в годината на начисляването им.
Наличните провизии по издадени банкови гаранции са в размер на 1 млн. лв. Заделяни са според Международен счетоводен стандарт 37 „Провизии, условни пасиви и условни активи“ (МСС 37) и съответно не са признавани за данъчни разходи, а са формирали временни данъчни разлики.
Считано от 1 януари 2018 г. е в сила Международен стандарт за финансово отчитане 9 „Финансови инструменти”, според който за всички финансови активи, вкл. и за задбалансовите ангажименти като банковите гаранции, се изчисляват и начисляват очаквани загуби.
В резултат на извършените изчисления, банката е установила необходимост от нови обезценки към 01.01.2018 г. по кредитите в размер на 10 млн. лв. и 1 млн. лв. по наличните издадени гаранции.
Поради влизането в сила на новия стандарт, провизиите за гаранциите по МСС 37 са трансформирани в очаквани загуби по МСФО 9 „Финансови инструменти”.
Съответно новите допълнителни обезценки са осчетоводени на 01.01.2018 г. като намаление на неразпределената печалба за 2017 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. При приключването на 2018 г. и изготвянето на годишната данъчна декларация, как следва да се третира за данъчни цели сумата от 11 млн. лв., с която е намалена обложената неразпределена печалба за 2017 г.?
2. Как следва да се третират за данъчни цели начисляваните според новия МСФО 9 „Финансови инструменти” след 1 януари 2018 г. очаквани загуби по издадените банкови гаранции?
Предвид поставените въпроси и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното принципно становище:
Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагането на счетоводното законодателство и счетоводното отразяване в случая е от съществено значение. Запитването е свързано с данъчните ефекти, произтичащи от първоначално прилагане на МСФО 9 и по-конкретно с данъчното третиране на очакваните загуби от финансови активи, определяни според МСФО 9.
Според преходните разпоредби на стандарта, той трябва да бъде приложен със задна дата в съответствие с МСС 8 „Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки“. Следователно данните за първата година на прилагане на стандарта (2018 г.) трябва да се изготвя със задна дата, все едно изискванията на МСФО 9 са били прилагани винаги.
С оглед на това изразеното по-долу становище се базира на допускането, че в описания случай са налице основания за промяна в счетоводната политика в резултат на първоначално прилагане на МСФО 9 от 1 януари 2018 г.
При наличие на промяна в счетоводната политика, приложими са разпоредбите на глава тринадесета „Промяна в счетоводната политика“ от ЗКПО и съответните разпоредби от закона, необходими за отразяване на корекциите, произтичащи от промяната.
Следователно доколкото в описания случай е налице възникнал ефект от промяна в счетоводната политика, свързана с признатата от банката обезценка, отразена като корекция в неразпределената печалба, следва да се приложи разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗКПО. Същата постановява, че когато се промени счетоводната политика, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат за текущата година се коригира по начина и със сумите, с които биха се коригирали данъчните финансови резултати за предходните години, ако променената счетоводна политика е била прилагана през тези години. В случай че променената счетоводна политика е била прилагана през предходните години и в резултат на това биха възникнали данъчни временни разлики, смята се, че те са възникнали и се признават по общия ред на закона (чл. 82, ал. 3 от ЗКПО).
В глава шестнадесета на ЗКПО са регламентирани специфични правила относно данъчното третиране на последващите оценки на финансови активи и пасиви, извършени от финансови институции по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗКПО.
Финансовите институции не формират данъчни временни разлики от приходи и разходи от последващи оценки на финансови активи и пасиви (чл. 96 от ЗКПО), както и увеличават/намаляват счетоводния си финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат с печалбите/загубите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, признати директно в собствения капитал (чл. 97 от ЗКПО).
Следователно данъчното третиране при промяна в счетоводната политика трябва да е съобразено с посочените правила и на основание чл. 82, ал. 1 от ЗКПО следва да намери отражение в данъчния финансов резултат за годината на промяната.
В обобщение на зададените въпроси може да се отговори по следния начин:

По първи въпрос:
Приложение намира чл. 96, ал. 1 от ЗКПО, съгласно който приходите и разходите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, отчетени от финансови институции, се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.
Това означава, че сумата, с която е намалена обложената неразпределена печалба за 2017 г. в размер на 11 млн. лв., формирана от нови обезценки по кредити (10 млн. лв.) и обезценка по наличните издадени гаранции (1 млн. лв.), следва да се третира като ефект от промяна на счетоводната политика. Сумата следва да се посочи в намаление на счетоводния финансов резултат в годишната данъчна декларация за 2018 г., доколкото тези обезценки биха били данъчно признати по реда на чл. 96 от ЗКПО в случай че променената счетоводна политика беше прилагана през съответните минали периоди.
По втори въпрос:
Начисляваните според новия МСФО 9 след 1 януари 2018 г. очаквани загуби по издадените банкови гаранции следва да се признаят за данъчен разход в годината на начисляването им, доколкото попадат в обхвата на чл. 96 от ЗКПО.

5/5

Вашият коментар