Изх. № 26-Б-254
Дата: 18.12.2019 год.
ЗКПО, чл. 34;
ЗКПО, чл. 37, ал. 1, т. 1 – т. 6;
ЗКПО, чл. 82;
ЗДДС, чл. 27, ал. 3, т. 1;
ЗДДС, чл. 27, ал. 1, т. 1, буква „б“;
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 1.
ОТНОСНО: Данъчно третиране на операции във връзка с ефекта от преминаването към Международен стандарт за финансово отчитане 9 – Финансови инструменти (МСФО 9)
Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. №26-Б-254#2/04.01.2019 г., препратено по компетентност от дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, е изложена следната фактическа обстановка:
„БЪЛГАРСКИ……..Г“ ЕАД (Б….) е дружество с едноличен собственик българската държава чрез министъра на енергетиката. Предмет на дейност на дружеството е придобиване, управление, оценка и продажба на търговски дружества, осъществяващи стопанска дейност в областта на енергетиката, както и финансирането на тези дружества и др.
Във връзка с предмета си на дейност Б… е предоставило кредити на свързани лица, вземанията по които представляват финансови активи по смисъла на счетоводното законодателство. Дружеството прилага Международните счетоводни стандарти (МСС) като база за изготвяне на годишните си финансови отчети. За първи отчетен период през 2018 г. е приложим МСФО 9. Ефектът от прехода към МСФО 9 е признат в неразпределената печалба/непокритата загуба от минали години. Ефектът е свързан с намаляване на амортизираната стойност на финансовите активи (вземанията по предоставени кредити към свързани лица) с разходи от обезценка.
Вземанията по кредитите към свързани лица са финансови активи, които дружеството оценява впоследствие по амортизирана стойност. В съответствие с §5.5 от МСФО 9 във връзка с преценка, че дружеството не очаква събиране на договорените парични потоци, или договорените парични потоци са носители на допълнителен риск, при който очакваните бъдещи парични потоци ще бъдат реализирани в намален размер или в по-късен момент от договорения, през 2018 г. предприятието признава очаквани кредитни загуби от обезценка (счетоводни разходи). Съгласно §5.4.1 от МСФО 9 за всички подобни активи БЕХ признава лихвен доход върху нетната балансова стойност на актива (амортизираната стойност, която е повлияна от обезценката).
Б…. не е финансова институция по смисъла на §1, т. 26 от ДР на ЗКПО.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Как следва да се третира от гледна точка на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) ефектът от преминаването към МСФО 9 (намаляване на амортизираната стойност на финансовите активи с разходи от обезценка), отразен в неразпределената печалба/непокритата загуба от минали години? Счита ли се за възникнала данъчна временна разлика по ЗКПО във връзка с активите?
2. Как следва да се третират от гледна точка на ЗКПО начислените разходи от обезценка по §5.5 от МСФО 9?
3. Следва ли да се преобразува по реда на ЗКПО счетоводният финансов резултат за данъчни цели с оглед признаването след 01.01.2018 г. на лихвен доход върху нетната балансова стойност на финансовите активи (признаването на приход върху по-ниската обезценена стойност на финансовите активи)?
4. Каква е данъчната основа по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на освободената доставка във връзка с лихвите по обезценените вземания по кредитите – договореният брутен размер на лихвите или намаленият размер върху амортизираната стойност? Кога е данъчното събитие за доставката?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
Данъчно третиране по ЗКПО:
Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство. Запитването е изпратено за становище до дирекция „Данъчна политика” при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. Във връзка със счетоводните аспекти на МСФО 9 е изразено следното принципно становище:
„Счетоводно отчитане на предоставени заеми по реда на МСФО 9 Финансови инструменти:
Предприятията прилагат МСФО 9 за финансовите отчети за годината, започваща на или след 1 януари 2018 г.
Стандартът изисква финансовите инструменти да бъдат квалифицирани въз основа на целите на бизнес модела на предприятието за управление на неговите финансови активи и характеристиката на договорните им парични потоци, в една от следните категории за оценяване:
* дългови инструменти по амортизирана стойност;
* дългови инструменти по справедлива стойност през друг всеобхватен доход;
* капиталови инструменти по справедлива стойност през друг всеобхватен доход;
* финансови активи по справедлива стойност през печалбата или загубата.
При първоначалното признаване (с изключение на търговските вземания) предприятието оценява даден финансов актив или финансов пасив по неговата справедлива стойност, плюс или минус, в случай на финансов актив или финансов пасив, неоценяван по справедлива стойност през печалбата или загубата, разходите по сделката, които са пряко свързани с придобиването или издаването на финансовия актив или финансовия пасив (§5.1.1).
След първоначалното му признаване предприятието оценява даден финансов актив по амортизирана стойност, по справедлива стойност през друг всеобхватен доход или по справедлива стойност през печалбата или загубата.
Съгласно §7.2 от преходните разпоредби на МСФО 9 стандартът се прилага със задна дата в съответствие с МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки. Тоест данните за първата година на прилагането на стандарта (2018 г.) трябва да се изготвят със задна дата, все едно изискванията на МСФО 9 са били прилагани винаги (§7.2.1, §7.2.17).
На датата на първоначалното прилагане (01.01.2018 г.) стандартът предвижда следните практически облекчения при преизчисляването с обратна сила:
1. Не се изисква преизчисляване на сравнителната информация във финансовия отчет за 2018 г., но предприятията могат да преизчислят сравнителните данни само на базата на фактите и обстоятелствата, които съществуват на тази дата. Когато не се преизчислява сравнителната информация се коригира началното салдо на неразпределената печалба (или друг компонент на собствения капитал), за да се отрази ефекта от преминаването към МСФО 9.
2. Не се прилага по отношение на финансови инструменти, които са били отписани преди датата на първоначалното прилагане на МСФО 9.
3. Прилага изискванията за счетоводно отчитане на хеджирането за бъдещи периоди (с изключение на предвиденото в §7.2.26).
Ако предприятието избере да преизчисли сравнителната информация и ефектът от преминаването към МСФО 9 е съществен, то следва да приложи МСС 1 Представяне на финансови отчети, който изисква да се представи и трета колона в отчета за финансовото състояние в началото на предходния отчетен период (в отчета за 2018 г. – 01.01.2017 г.).
Към датата на първоначалното прилагане на МСФО 9 предприятието трябва да направи анализ на прилаганата счетоводна политика по отношение на финансовите инструменти според отменения МСС 39 Финансови инструменти: признаване и оценяване и да я промени в съответствие с новите изисквания на МСФО 9.
Стандартът изисква предприятията да признават загубите веднага след първоначалното признаване на финансовите активи и редовно да преразглеждат провизиите за загуби. При преоценката на резерва се вземат предвид не само възникналите отрицателни събития, но и текущи и бъдещи обстоятелства. От съществено значение е да се направи правилна оценка на въздействието на изискванията за обезценка на вземанията, особено при оценката за възникване на съществено увеличение на кредитния риск. За вземания по кредити с договорен срок над 12 месеца очакваната кредитна загуба за жизнения цикъл трябва да се признае, ако е възникнало съществено увеличение на кредитния риск. За да се изпълни изискването за оповестяване обаче, същественото увеличение на кредитния риск трябва да е оценено за всички вземания.
При тестване на финансовите активи за обезценка се прилагат следните правила:
* част от очакваните кредитни загуби (за период от 12 месеца) се признава за всички финансови инструменти от момента на първоначалното им придобиване или емисия. След това, ако има значително увеличение на кредитния риск на финансов инструмент от момента на първоначалното му придобиване, потенциалните загуби ще бъдат признати за целия период на обращение на актива.
* изчисляването на приходите от лихви зависи от това дали активът е действително обезценен. Първоначално лихвата се изчислява, като се използва ефективният лихвен процент към брутната балансова стойност на актива. Въпреки това, ако активът вече се счита за обезценен, тогава ефективният лихвен процент се прилага към стойността на актива, минус провизиите за загуби от обезценка.
Общото правило за тестване на активи за обезценка съгласно МСФО е, че всеки актив (включително финансов) се счита за обезценен, когато неговата възстановима стойност е по-ниска от балансовата му стойност. Това означава, че предприятието признава и отразява по-високата стойност на актива, от която се очаква да донесе икономически ползи.
Обхват на прилагане на МСФО 9 в областта на тестването за обезценка:
Дълговите финансови активи само на две категории се тестват за обезценка: отчитат се по амортизирана стойност и по справедлива стойност, като промяната се отчита чрез друг всеобхватен доход. За проверка на обезценката се използва единен модел.
Не се тестват финансови активи, капиталови и финансови активи, отчитани по справедлива стойност с промяна в отчета за доходите.
Приходите от лихви трябва да се изчисляват по метода на ефективната лихва (§5.4.1), което означава прилагане на ефективния лихвен процент към брутната балансова стойност на финансовия актив, с изключение на:
а) закупени или първоначално създадени финансови активи с кредитна обезценка. За тези финансови активи предприятието прилага коригирания за кредитни загуби ефективен лихвен процент към амортизираната стойност на финансовия актив при първоначалното признаване;
б) финансови активи, които не са закупени или първоначално създадени финансови активи с кредитна обезценка, но впоследствие са станали финансови активи с кредитна обезценка. За тези финансови активи предприятието прилага ефективния лихвен процент към амортизираната стойност на финансовия актив в последващите отчетни периоди.
Съгласно §5.7.2 печалба или загуба от финансов актив (респективно финансов пасив), който се оценява по амортизирана стойност и не е част от хеджиращо взаимоотношение, се признава в печалбата или загубата, когато финансовият актив (респективно финансов пасив) се отписва и чрез процеса на амортизация.
Пример:
Предприятие е предоставило заеми на свързани лица, които към 31.12.2017 г. са отчетени като финансови активи с последваща оценка справедлива стойност (към 31.12.2017 г.) 100 000 лв. До момента предоставените заеми не са обезценявани.
На 01.01.2018 г. на базата на бизнес модела и характеристиката на договорните парични потоци предприятието класифицира заемите като дългови инструменти по амортизирана стойност според МСФО 9 и определя, че към 01.01.2018 г. вземанията по заемите са с нисък кредитен риск. Предприятието признава очаквани кредитни загуби за 12 месеца в съответствие с общия подход на модела на очакваните кредитни загуби в МСФО 9, оценени на 1 000 лв.
Предприятието е решило да не преизчислява сравнителните данни във финансовия отчет за 2018 г., поради което справедливата стойност на предоставените заеми към 31.12.2017 г. е началната брутна балансова стойност на дълговите инструменти по амортизирана стойност в съответствие с МСФО 9.
На 01.01.2018 г. предприятието съставя следните статии:
За прекласифициране на заемите
Дт с/ка Дългови инструменти по амортизирана стойност100 000
Кт с/ка Вземания по предоставени заеми – свързани лица100 000
За признаване на очаквани кредитни загуби със задна дата
Дт с/ка Неразпределена печалба от минали години 1 000
Кт с/ка Коректив за загуби 1 000
Предприятието оповестява във финансовия си отчет за 2018 г. (съгласно §42М от МСФО 7 Финансови инструменти: Оповестяване) следната информация за финансовите активи и финансовите пасиви, които са били прекласифицирани, за да бъдат оценявани по амортизирана стойност:
* справедливата стойност към 31.12.2018 г.; и
* печалбата или загубата от преоценка по справедлива стойност за 2018 г., която би била призната, ако не е била извършена прекласификация на 01.01.2018 г.
При последващо оценяване на финансови активи, отчитани по амортизирана стойност, следните елементи се признават в отчета за печалбата и загубата за периода, в който са възникнали:
* лихвен доход, изчислен по метода на ефективния лихвен процент;
* очакваните кредитни загуби и възстановяване на суми, отчетени като загуби;
* печалби и загуби от промяната на курса на валутата (курсови разлики).
Към момента на отписването на финансовия актив, отчитан по амортизирана стойност, възникналите печалби и загуби се признават в периода, в който са възникнали.“
Данъчно третиране
По първи въпрос:
В конкретната фактическа обстановка отговорът на поставения въпрос се свежда до счетоводното третиране на стопански операции в аспект на правилата на МСС 8 Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки. Съгласно §14 буква „а“ предприятието променя дадена счетоводна политика, когато подобна промяна се изисква от конкретен МФСО. Дружеството отчита промяна в счетоводната политика, произтичаща от първоначалното прилагане на МФСО 9.
Данъчното третиране при промяна в счетоводната политика е регламентирано с Глава XIII „Промяна в счетоводната политика”, чл. 82 от ЗКПО.
Съгласно счетоводните нормативни разпоредби промяната на счетоводната политика се прилага с обратна сила като предприятието трябва да преизчисли финансовите си отчети за предходните периоди все едно, че винаги е прилагало нововъзприетата счетоводна политика. Всички ефекти от преизчисленията се отчитат като корекция на засегнатите активи и пасиви и елементи от собствения капитал на предприятието.
За разлика от счетоводното отчитане, данъчното третиране на ефектите от промяната в счетоводната политика се изразява в следното:
1. За данъчни цели ефектът от промяната в счетоводната политика се признава в текущия данъчен период. Затова не се дължат лихви за просрочие, в случай че ефектът от промяната на счетоводната политика доведе до представянето на по-висок счетоводен финансов резултат за предходен период.
2. Приходите и разходите, които биха били отчетени от прилагането на новоприетата счетоводна политика, но които съгласно счетоводните разпоредби са отчетени като корекция в елементите на баланса – активи, пасиви, капитал, тъй като се отнасят за минал отчетен период, се включват в данъчния финансов резултат за текущата година, в която се променя счетоводната политика.
3. Данъчните финансови резултати, декларирани за предходни години не се променят.
4. Когато ефектът от промяната в счетоводната политика води до признаване на разход или приход, които съгласно ЗКПО е данъчна временна разлика, за него се прилага общият ред на закона. Това означава, че този приход или разход се облага или признава в годината, в която настъпят регламентираните в закона условия за признаването му, а не в годината, в която е следвало да бъде отчетен, в случай че винаги се е прилагала новоприетата счетоводна политика.
Съгласно чл. 34 от ЗКПО разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от закона.
Съгласно изложеното в запитването вземанията по заемите към свързани лица, които са били класифицирани като кредити и вземания според МСС 39 Финансови инструменти, при МСФО 9 се класифицират като финансови активи, оценявани по амортизирана стойност.
В съответствие с §7.2.17 от МСФО 9 предприятието трябва да приложи изискванията за обезценка на МСФО 9 с обратна сила съобразно правилата на МСС 8. В тази връзка сумата, отчетена по кредита на сметка „Неразпределена печалба от минали години” по повод коригирана (увеличена) съществуваща или създадена нова обезценка на финансови активи, има характер на данъчна временна разлика по смисъла на чл. 34 от ЗКПО, която се признава по реда и при условията на чл. 37 от с.з. (чл. 82, ал. 3 от ЗКПО).
По втори въпрос:
Относно обезценката на финансови активи е приложим общият ред на данъчно третиране, при който се формират данъчни временни разлики.
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на активи и пасиви не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от същия закон.
По смисъла на чл. 37 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 от с.з. се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, посочени в чл. 37, ал. 1, т. 1 – т. 6 от ЗКПО.
По трети въпрос:
Съгласно §5.4.1 от МСФО 9 приходите от лихви се изчисляват чрез използването на метода на ефективната лихва. При това изчисление ефективният лихвен процент се прилага към брутната балансова стойност на финансовия актив, с изключение на буква „б” – финансови активи, които не са закупени или първоначално създадени финансови активи с кредитна обезценка, но впоследствие са станали финансови активи с кредитна обезценка. За тези финансови активи предприятието прилага ефективния лихвен процент към амортизираната стойност на финансовия актив в последващите отчетни периоди.
Отчетеният приход от лихви върху нетната балансова стойност на финансовите активи (върху по-ниската обезценена стойност) е признат за данъчни цели. Това означава, че счетоводният финансов резултат не следва да се преобразува в годината на отчитане на прихода.
Данъчно третиране по ЗДДС
По четвърти въпрос:
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска, включително отпускането, договарянето и управлението на кредит при доставка на стоки при условията на договор за лизинг.
Предвид цитираната относима нормативна уредба предоставените парични средства от БЕХ ЕАД на негови свързани лица срещу насрещна престация (лихва) е доставка по предоставяне/отпускане на кредит, която на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е освободена доставка.
Относно определяне на данъчната основа на доставките
Редът за определяне на данъчната основа при доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС е определен в чл. 26 и 27.
Данъчна основа по смисъла на ЗДДС е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това дали доставката е облагаема или освободена (чл. 26, ал. 1 от ЗДДС). Същата на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон, увеличена и/или намалена с елементите, посочени в ал. 3 и ал. 5 от същия законов текст.
Съобразявайки нормативната уредба, при разглежданите доставки по предоставяне на кредит срещу насрещна престация – лихва, данъчната им основа е дължимото за тях възнаграждение, като счетоводното му отразяване, в т.ч. намаляването на амортизираната стойност на финансовите активи с разходи от обезценка, е правно ирелевантно.
При доставка между свързани лица, какъвто е случаят, изложен в запитването Ви, данъчната основа е пазарната цена само ако е налице някоя от хипотезите на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. „б“ от ЗДДС – т.е. ако данъчната основа, определена по реда на чл. 26, е по-ниска от пазарната цена, доставката е освободена и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81. С разпоредбата на §1, т. 16 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС е дефинирано понятието „пазарна цена“ като цената по смисъла на §1, т. 8 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на §1, т. 10 от ДР на ДОПК.
Видно от чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, предпоставка за приложението й е кумулативното наличие не само на отклонение от пазарната цена при доставки между свързани лица, но и обстоятелството някоя от страните по доставката – в зависимост от вида й, да няма право на данъчен кредит или да има право на частичен такъв. От изложената фактическа обстановка е видно, че дружеството ще предоставя кредити на свързани лица по смисъла на §1, т. 3 от ДР на ДОПК и съобразявайки характера на извършваната от него дейност, която по правило не предполага наличие на право на приспадане на данъчен кредит, считам, че нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. „б“ от ЗДДС в конкретния случай би била приложима, ако договореното възнаграждение за предоставения кредит е по-ниско от пазарната му цена.
Относно определяне на данъчното събитие на доставките
Според общото правило на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.
Изключението от това правило е регламентирано в разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Датата на дължимостта на плащането се определя от контрагентите по договора. Съгласно ал. 5 на същата разпоредба, ал. 4 не се прилага при доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за период, по-дълъг от една година, за които не е налице дължимост за плащане за период, по-дълъг от една година. За такива доставки се счита, че данъчното събитие настъпва в края на всяка календарна година, като за календарната година на прекратяване на доставките данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на доставките. В този случай данъчната основа се определя съгласно чл. 26, ал. 9 от ЗДДС.
По силата на цитираните законови норми, данъчното събитие се определя от датата на дължимостта на плащането, а не от датата на реалното плащане, ако, какъвто е конкретният казус, същото е закъсняло.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/