Изх. № М-26-С-11
Дата: 24.03.2021 год.
ЗДДС, чл. 26, ал. 1;
ЗДДС, чл. 26, ал. 3;
ЗДДС, чл. 73;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 15.
ОТНОСНО: данъчно третиране на получени безвъзмездни средства във връзка с COVID-19, с оглед годишното преизчисляване на коефициента по чл. 73 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-26-С-11/12.01.2021 г. и вх. № М-24-36-3/26.01.2021 г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество е счетоводна кантора. Няколко от дружествата, които обслужва, са получили безвъзмездни средства във връзка с COVID-19 по следните мерки за подпомагане на бизнеса:
1. BG16RFOP002-2.073 „Подкрепа на микро и малки предприятия за преодоляване на икономическите последствия от пандемията COVlD-19”;
2. BG16RFOP002-2.092 „Подкрепа на предприятия, регистрирани по Закона за туризма като туроператор или туристически агент, за преодоляване на икономическите последствия от пандемията COVlD-19”;
3. BG16RFOP002-2.095 „Подкрепа чрез оборотен капитал за малки и средни предприятия, засегнати от временните противоепидемични мерки“;
4. Компенсации по РМС 429/2020;
5. Компенсации по ПМС 55/2020, ПМС 151/2020, ПМС 278/2020.
Дружеството счита, че всички мерки имат за цел възстановяване на извършени разходи и че отпуснатите субсидии не са субсидии пряко свързани с доставка.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Следва ли сумата на получените безвъзмездни средства да се включи в знаменателя на формулата за изчисляване на коефициента по чл. 73, ал. 4, т. 6 от ЗДДС и по-конкретно получените безвъзмездни средства по всяка от изброените мерки, какво представляват субсидия или финансиране?
Предвид направеното разграничение между понятието субсидия и финансиране в Наръчника по ЗДДС за 2020 г., от гледна точка на отпускащия средствата, при което „субсидии са парични средства, отпуснати от републикански или общински бюджет чрез държавни или местни органи, а финансиранията са парични средства, отпуснати от трети лица“, поставяте и въпроса:
2. Следва ли, че размерът на националното съфинансиране е субсидия, а частта от европейския фонд е финансиране (за средствата по т. 1, 2 и 3)?
В тази връзка сочите следния пример: при получени 10 000 лв. по процедурата по т. 1: ако 1 500 лв. са субсидии (национално съфинансиране), същите следва да се включат в знаменателя на формулата, а 8 500 лв. са финансиране (от европейски фонд) и не се включват в знаменателя на формулата.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа, по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена.
Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер (чл. 26, ал. 2 от ЗДДС). Съгласно чл. 26, ал. 3 от ЗДДС данъчната основа по ал. 2 се увеличава със:
1. всички други данъци и такси, в т.ч. акциз, когато такива са дължими за доставката;
2. всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката.
Предвид § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС – „субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка” са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка, субсидиите и финансиранията, предназначени единствено за:
а) покриване на загуби;
б) финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи.
С оглед законосъобразното третиране по ЗДДС на получените безвъзмездни средства във връзка с COVID-19 за подпомагане на бизнеса, следва да се прецени дали същите представляват субсидии и финансирания, пряко свързани с цената, и подлежат ли на облагане съгласно чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС или финансиране на разходи, като следва да се има предвид правната им характеристика.
В ЗДДС липсва определение на понятията „субсидия“ и „финансиране“. С оглед отпускащия паричните средства в Наръчника по ЗДДС е направено разграничение на тези понятия. Финансиранията са определени като парични средства, отпуснати от трети лица, а субсидиите като парични средства, отпуснати от републиканския бюджет чрез държавни и местни органи.
С писмо на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 91-00-126/06.08.2018 г. е доизяснено съдържанието на понятието „субсидия” с оглед приложението на ЗДДС. В същото е пояснено, че по тълкувателен път от нормативните актове, регламентиращи предоставяне или получаване на субсидии, под „субсидия“ следва да се разбира безвъзмездно заплащане в полза на определено лице на суми от държавния или общинския бюджет или от специални фондове, предвид което, в конкретния случай, при получаване на безвъзмездни парични средства както от държавата, така и от европейските фондове, същите могат да се определят като субсидии.
За да се докаже, че определена субсидия е пряко свързана с цената, Съдът на Европейския съюз указва, че следва да се установи пряка връзка между субсидията и разглежданите стоки или услуги. В пар. 14 на решение на Съда на Европейския съюз по дело С-184/00 съдът постановява: „Това налага да се установи на ранен етап, че купувачите на стоките или услугите се ползват от субсидията, предоставена на бенефициера. Цената, платима от купувача, трябва да бъде определена по такъв начин, че да намалява пропорционално на субсидията, предоставена на продавача или доставчика на стоките или услугите, което следователно представлява елемент при определянето на цената, поискана от последния. Съдът трябва обективно да прецени дали фактът, че субсидия се изплаща на продавача или доставчика, позволява на последния да продава стоките или да предоставя услугите на цена, по-ниска от тази, която би трябвало да изисква при отсъствие на субсидия.“
Когато всички горепосочени мерки за подпомагане на бизнеса имат за цел възстановяване на извършени разходи, получените безвъзмездни средства не са субсидии, пряко свързани с доставка и не следва да се включват в данъчната основа по чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, същите следва да се определят като субсидии за покриване на разходи.
От друга страна, при изчисляване на коефициента по чл. 73 от ЗДДС размерът на получените субсидии, различни от тези, които се включват в данъчната основа, се включват в знаменателя на основание чл. 73, ал. 4, т. 6 от ЗДДС за определяне на размера на частичния данъчен кредит.
Предвид изложеното по-горе становище, считам, че оборотът, отнасящ се за всички доставки и дейности на лицето, включва посочените субсидии в чл. 73, ал. 4, т. 6 от ЗДДС (т.е. следва да се счита, че включва получаваните безвъзмездни парични средства както от държавата и общините, така и от европейските фондове), различни от тези, които се включват в данъчната основа.
Във връзка с гореизложеното, когато получените безвъзмездни средства за подпомагане на бизнеса във връзка с COVID-19 – финансирания или субсидии, са предназначени за покриване на разходи и данъчно задължените лица извършват както доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и доставки или дейности, за които лицето няма такова право, поради което ползват частичен данъчен кредит по отношение на данъка за получени доставки на стоки или услуги, тези субсидии, включително от европейските фондове, ще се включат в знаменателя при изчисляване на коефициента на частичния данъчен кредит.
Обръщам внимание, че настоящото становище е принципно. След анализ на всяка получена субсидия следва да прецените дали същата е пряко свързана с доставка/доставки или е за покриване на разходи и да приложите ЗДДС съобразно изложеното по-горе.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/