Изх. №20-00-487/20.02.2020 г. ЗКПО – чл. 15 и чл. 16; ЗКПО – чл. 195, ал. 6, т. 3 и ал. 11; ЗКПО – чл. 43 и 43а; ЗКПО – глава девета „б“ – чл. 47е – 47и; ТЗ – чл. 246; ТЗ – чл. 189 и чл. 190. Директива 2012/30/ЕС
ОТНОСНО: Данъчно третиране на средства предоставени от еднолични собственик на капитала, във връзка с прилагането разпоредбите на Закона корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Едноличен собственик на капитала на акционерно дружество е дружество, учредено и съществуващо съгласно австрийското законодателство.
Едноличният собственик на акционерното дружество е приел изменения в Устава на ЕАД, което позволява дружеството да формира допълнителен уставен резервен фонд (чл. 37 от устава на ЕАД). Посочено е, че тази правна възможност е предвидена и в чл. 15, ал. 1, т. „а“ и „в“ от Втората Директива на Съвета от 13 декември 1976 година (77/91/ЕИО), изрично транспонирана през 2000 г. в българския Търговски закон (ТЗ) вчл. 247а, ал. 1, изр. последно и чл. 247а, ал. 3 изр. последно. Посочено е също, че допустимостта на допълнителните уставни резервни фондове се потвържава и от разпоредбата на чл. 9 от Четвъртата Директива на Съвета от 25 юли 1978 година (78/660/ЕИО), уреждаща счетоводно отразяване на тези допълнителни резерви в част Пасиви, А. Собствен капитал, IV Резерви, 3. Уставни резерви.
Допълнителният уставен резервен фонд съществува паралелно със задължителния законов резервен фонд по чл. 246 от ТЗ.
В писменното запитване е посочено, че предоставянето на средства от едноличния собственик на капитала (под формата на парични средства) в допълнителния уставен резервен фонд се характеризира със следните правни особености:
– средствата, постъпващи в допълнителния уставен резервен фонд от едноличния собственик, имат за свое право основание дружествено-правно отношение „акционер – дружество“, възникнало и съществуващо въз основа на Устава на дружеството;
– разпределянето на средствата от едноличния собственик на капитал в допълнителния уставен резервен фонд не е обвързано с получаването на насрещна престация (лихва, такса, неустойка, поемане на задължение или каквото и да било друго плащане или обещание);
– използването на средствата не е обвързано с определен срок (увеличаването и намаляването на допълнителния уставен резервен фонд може да се осъществи в рамките на текущата финансова година) и не е обвързано със задължение за лихва и друга форма на възнаграждение от страна на ЕАД;
– средствата, предоставени от едноличния собственик като увеличение на допълнителния уставен резервен фонд, могат да бъдат върнати (частично или изцяло) единствено по решение на компетентния орган на дружеството.
Едноличният собственик на капитала на акционерното дружество възнамерява да увеличи средствата в допълнителния уставен резервен фонд с левова равностойност от ….евро, за което е приложен проект на Протокол за решение.
Изразено е разбиране, че средствата, предоставени от едноличния собственик на капитала за увеличаване на допълнителния уставен резервен фонд на дружеството, не подлежат на облагане с корпоративен данък и/или данък при източника и/или данък дарение към момента на тяхното получаване; последващо разходване и/или потенциално възстановяване на едноличния собственик, с оглед на изброените обстоятелства:
– Търговският закон и действащото европейско дружествено право (Втора и Четвърта Директиви на Съвета) допускат с Устава на дружеството да се определят редът и условията за създаване и поддържане на допълнителни резервни фондове;
– създаването и увеличаването на допълнителния уставен резервен фонд със средства, предоставени от едноличния собственик на капитала, не е обвързан с воля на предоставящия ги да надари дружеството (чл. 225 от Закона за задълженията и договорите), а е вид дружествено правоотношение по смисъла и по реда на Търговския закон; и
– компетентния орган на дружеството може да вземе решение за връщане на част или изцяло на средствата, предоставени от едноличния собственик на капитала като увеличение на допълнителния уставен резервен фонд на дружеството.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Средствата, предоставени от едноличния собственик на капитала за увеличаване на допълнителния уставен резервен фонд на дружеството, подлежат ли на облагане с корпоративен данък и/или данък при източника и/или данък дарение към момента на тяхното получаване; последващо разходване и/или потенциално възстановяване на едноличния собственик?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
ЗКПО урежда облагането на печалбата на местните юридически лица, доходите, посочени в този закон, на местни и чуждестранни юридически лица от източник в Република България. Печалбите се облагат с корпоративен данък. Доходите на местни и чуждестранни юридически лица, посочени в ЗКПО, се облагат с данък удържан при източника.
Съгласно разпоредбите на ЗКПО, данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат (данъчна печалба/данъчната загуба) е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на ЗКПО с данъчни постоянни разлики (в т.ч. операции, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане), данъчни временни разлики, други суми в случаите предвидени в този закон.
Следователно за да се определи данъчният финансов резултат, следва да е определен счетоводният финансов резултат, който се преобразува за данъчни цели по реда на ЗКПО.
При определяне на счетоводния финансов резултат, предприятието следва да отчита дейността си в съответствие с разпоредбите на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. Класифицирането, признаването и оценяването на активи, пасиви, приходи и разходи се представят във финансовите отчети при условията и по реда на приложимите счетоводни стандарти.
Съгласно чл. 246 от ТЗ акционерното дружество е длъжно да образува фонд „Резервен“. Източниците на фонд „Резервен“ са посочени в чл. 246, ал. 2 от ТЗ, както следва:
– най-малко 1/10 от печалбата, която се отделя, докато средствата във фонда стигнат 1/10 или по-голяма част от капитала, определена от устава;
– средствата, получени над номиналната стойност на акциите и облигациите при издаването им;
– сумата на допълнителните плащания, които правят акционерите срещу предоставени им предимства за акциите;
– други източници, предвидени в устава или по решение на общото събрание.
Използването на средствата от фонд „Резервен“ е регламентирано в чл. 246, ал. 3 и ал. 4 от ТЗ, по смисъла на която средствата се използват само за покриване на годишната загуба; покриване на загуби от предходни години. Когато средствата на фонд „Резервен“ надхвърли 1/10 или определената от устава по-голяма част от капитала, по-големият размер може да бъде използуван и за увеличаване на капитала.
Тези разпоредби са съобразени с Директива 2012/30/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 25 октомври 2012 година за съгласуване на гаранциите, които се изискват в държавите членки за дружествата по смисъла на чл. 54, втора алинея от Договора за функционирането на Европейския съюз, за защита на интересите както на съдружниците, така и на трети лица по отношение учредяването на акционерни дружества и поддържането и изменението на техния капитал с цел тези гаранции да станат равностойни.
Предвид изложеното, средствата по фонд „Резервен“ представлява законов резерв. Целта на законовия резерв е защита на интересите както на съдружниците, така и на трети лица по отношение учредяването на акционерни дружества и поддържането и изменението на техния капитал с цел тези гаранции да станат равностойни.
Най-общо средствата от печалбата се отделят за фонд Резервен, след облагането на печалбата с корпоративен данък. Печалбата (след облагането ? с корпоративен данък) се разпределя за попълване на фонд Резервен по закон и по устав и за изплащане на дивиденти, по решение на общото събрание.
В конкретният случай, средствата, постъпващи в „допълнителния уставен резервен фонд от едноличния собственик“ на акционерното дружество, имат за свое правно основание дружествено-правно отношение „акционер – дружество“. В отношенията между частноправните субекти основопалагащ е принципът на свобода на договаряне.
В приложения протокол за решения на едноличния собственик на капитала на ЕАД е посочено, че едноличният собственик на капитала на ЕАД, „одобрява допълването на допълнителния фонд „Резервен“ като предоставя вноска от едноличния собственик на капитала в размер на ……. евро“.
Ако е налице неизпълнено основно задължение на акционера за вноски (парични или непарични) покриващи стойността на записаните акции от всеки акционер, съответно на увеличението на капитала, при хипотезата на чл. 188 от ТЗ, то последиците от забава на вноски са уредени в чл. 189 от ТЗ, в това число и дължими лихви от акционера, ако в устава не е предвидена неустойка. В чл. 190 от ТЗ е регламентирано, че на акционери не могат да се изплащат лихви за направените вноски освен в случаите, посочени в устава.
Следователно тези финансови взаимоотношения „акционер – дружество“ са одобрени и договорени между страните. Тези отношения са между свързани лица, по смисъла на §1, т. 13 от ДР на ЗКПО, препращаща към разпоредбата на §1, т. 3 от ДР на ДОПК.
Във връзка с изложеното, при наличието на търговски и финансови взаимоотношения между свързани лица, в ЗКПО е създадена специална разпоредба, регулираща тези взаимоотношения за данъчни цели за предотвратяване на отклонение от облагане. В глава четвърта от ЗКПО са регламентирани случаите на предотвратяване на отклонение от данъчно облагане. Съгласно чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. За отклонение от данъчно облагане по смисъла на материалния закон се смятат и изрично посочените хипотези в чл. 16, ал. 2, т. 1 до т. 4, ал. 3 от ЗКПО. По смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се смята и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага. За отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазараната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаване на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността, по аргумент на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО.
При сделки между независими предприятия, възнаграждението обикновено отразява функциите, които всяко от лицата изпълнява (отчитайки активите и поетия риск).
Предоставянето на средства на дружеството за финансиране на негови инвестиционни намерения или за обезпечаване на временна необходимост от оборотни средства, по-скоро може да се отъждестви с обичайните случаи на предоставяне на заем. В този случай приложение следва да намери разпоредбата на чл. 15 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, включително и в хипотезата при липса на договорена лихва. При тази хипотеза данъчната основа на дружеството предоставило заема/временната финансова помощ, и данъчната основа на дружеството получило заема/временната финансова помощ, ще се определят и обложат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Възнаграждението отразяващо предоставянето на средства, по аналог на договор за заем, при който се използва пазарен лихвен процент, при отчитане на всички количествени и качествени характеристики на сделката – форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, рискове свързани със сделката, профил на страните по договора, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата (§1, т. 32 от ДР на ЗКПО). Това означава, че в този случай, за данъчни цели следва да бъде определена пазарна лихва и със същата да бъдат извършени корекции на данъчната основа на българското дружество (в намаление на счетоводния финансов резултат за данъчни цели). Доходите от лихви не се облагат с данък при източника, когато едновременно са изпълнени условията по чл. 195, ал. 6, т. 3 при условията на ал. 7 – 12 от същата разпоредба. За данъчни цели се извършва корекция на данъчната основа за определяне на данък при източника на австрийското дружество (в размер на пазарната лихва), при наличие на хипотези посочени в чл. 195, ал. 11 от ЗКПО.
При предоставяне на средства на дружеството за финансиране на негови инвестиционни намерения, за които акционерът има намерение да ги предостави безвъзмездно и същите не подлежат на връщане от дружеството на акционера, то съпоставимата сделка между независими лица е дарение. При тази хипотеза за данъчни цели следва да бъде определена пазарна цена и със същата да бъдат извършени корекции на данъчната основа на българското дружество (в увеличение и намаление на счетоводния финансов резултат за данъчни цели). Тази регулация за данъчни цели се извършва при съобразяване на отчитането на обичайната (съпоставима) сделка между несвързани лица, съгласно приложимите стандарти – Счетоводен стандарт № 20 – Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ (по аргумент на §3.8), респективно Международен счетоводен стандарт № 20 – Отчитане на безвъзмездни средства, предоставени от държавата, и оповестяване на държавна помощ. За прецизност следва да се отбележи, че ако предоставените безвъзмездно средства са свързани с активи – безвъзмездни средства, предоставени от акционера, чието основно условие е предприятието да закупи, да създаде или придобие по друг начин дълготрайни активи, то следва да се имат предвид и разпоредбите на чл. 53 и чл. 68 от ЗКПО.
Дефиницията на понятието пазарна цена, в съответствие с която следва да бъде данъчната основа е определена в § 1, т. 14 от ДР на закона. Нейната разпоредба, от своя страна, препраща към определение на понятието, дадено в § 1, т. 8 от ДР на ДОПК по методите посочени в § 1, т. 10 на ДР на кодекса.
В заключение следва да имате предвид, че по силата на чл. 44, ал. 1 от Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ) обект на облагане с данък са имуществата, придобити по дарение, като съгласно чл. 45, ал. 1 от с.з. данъкът се заплаща от приобретателя на имуществото. В случай когато е уговорено, че данъкът се дължи от двете страни, те отговарят солидарно, а когато страните са се уговорили, че данъкът се дължи от прехвърлителя, другата страна е поръчител. В чл. 48 от ЗМДТ са посочени случаи, в които придобитите в резултат на дарение имущества се освобождават от данък.
Предвид изложената нормативна уредба, на данъчна регулация подлежат сделки сключени както между свързани лица, така и между несвързани лица, когато тези лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат.
В случай на документално доказани независими пазарни отношения с контрагентите, както и при документално доказана липса на отклонение от данъчно облагане не би довело до прилагане на разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.
Биха възникнали и други хипотези относно прилагането на ЗКПО, но доколкото в запитването не е изложена конкретика, то настоящата инстанция не може да се ангажира с разглеждането им. Това е така, тъй като едноличния собственик на капитала (австрийско дружество) предоставя парични средства на акционерното дружество, срещу което не получава насрещна престация. В хипотезата представена в запитването, че може по решение на компетентния орган на дружеството паричните средства да се върнат изцяло или на части, то насрещната престация за тези финансови взаимоотношения е лихва, съобразена със срока на ползване на обортните средства. За данъчни цели се определя пазарната лихва, по аргумент на §1, т. 32 от ДР на ЗКПО. В този случай следва да се имат предвид, че тези лихви ще участват при определянето на данъчния финансов резултат и на данъчна регулация, чрез прилагане на разпоредбите за регулиране на слабата капитализация и правилото за ограничаване на приспадане на лихви, в съответствие с чл. 43 и чл. 43а от ЗКПО.
В хипотезата, че предоставените парични средства няма да се възстановят на едноличния собственик на капитала (австрийско дружество), то в този случай акционерът не получава насрещна престация, не получава акции, не получава и защита на интересите на акционерите, по аргумент на Директива 2012/30/ЕС. При тази хипотеза следва да се имат предвид разпоредбите на ЗКПО, относно специфичните правила при определяне на данъчния финансов резултат в случаите на хибридни несъответствия и на несъответствия с данъчно задължено лице, което е местно лице за данъчни цели на повече от една юрисдикция, уредени в Глава Девета „б“ от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.