ОТНОСНО: Данъчно третиране по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на стоки, транспортирани до територията на трета страна
В Дирекция ОДОП ….. постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-125 от 19.05.2020 г., относно данъчно третиране по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на стоки, транспортирани до трета страна.
Съгласно изложената фактическа обстановка, представляваното от Вас лице има сключен договор за доставка на стока, монтаж и софтуерна услуга (видеонаблюдение) с португалска фирма, която е подизпълнител на арменска фирма. Доставката на техниката се извършва от българска транспортна фирма, на която е издадено пълномощно от арменската фирма, до обект, който се намира в Армения. Транспортната фирма, също така, представлява арменската фирма и пред Агенция Митници, и същата ще извърши износа на стоките. Представляваното от Вас юридическо лице ще е включено в транспортния документ (ЧМР) като съизносител на арменската фирма и притежава сертификат за произход на стоките, в който е упомената като износител към същата арменската фирма.
Доставчикът на стоките няма да фигурира в митническата декларация като износител и ще издаде фактура към португалската фирма, като е получил от същата подписан документ, удостоверяващ, че същият е собственик на стоката.
Във връзка с изложеното по-горе, сте поставили следния въпрос:
По кой член от ЗДДС следва да бъде издадена фактурата към португалската фирма?
Предвид изложената в запитването неясна фактическа обстановка, поставеният въпрос и относимата нормативна уредба в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното принципно становище:
Доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната, се счита за облагаема доставка доставка с нулева ставка на данъка върху добавената стойност. Това гласи разпоредбата на чл.28, т.2 от Закона за данък върху добавената стойност.
На основание чл.21, ал.1 от материалния закон, когато стоките се изпращат или превозват до трета страна, за доказване на доставката по чл.28, т.1 и 2 от закона, доставчикът следва да разполага със следните документи:
1.митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническото учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
2.фактура за доставката; и
3.документ за превоза на същите стоки.
Предвид изложеното в горепосоченото запитване, за да бъде приложена нулевата ставка на данъка за доставката на техника към територията на трета страна, е необходимо представляваното от Вас юридическо лице като доставчик на стоките да бъде вписано като износител на същите в съответния митнически или друг документ, доказващ напускането или удостоверяващ износа на стоките. В противен случай, в издадената от същото това лице фактура, на основание чл.66, ал.1 във връзка с чл.12, ал.1 от ЗДДС следва да бъде посочена ставката на данъка от 20 на сто върху определената между контрагентите данъчна основа.
По отношение на услугите по монтаж и видеонаблюдение, които ще извършвате към Вашия клиент – португалската фирма, Ви обръщам внимание на следното:
На основание чл.21, ал.2 от закона, мястото на изпълнение на тези услуги се определя като мястото, където получателят по услугите, който е данъчно задължено лице, е установил своята независима икономическа дейност. Когато услугите се предоставя на постоянен обект на получателя по доставката, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение на услугите е мястото, където се намира този обект. В тази връзка, в хипотезата на извършвани от представляваното от Вас лице услуги по монтаж на техника и видеонаблюдение на обект, доколкото в запитването е посочено, че обекта е на арменската фирма, мястото на изпълнение на предоставяните от българската фирма услуги е мястото, където получателят (португалската фирма) е установил независимата си икономическа дейност. Поради което, в тази хипотеза, във фактура/ите за доставка на услугата по монтаж и видеонаблюдение не следва да се начислява данък върху добавената стойност, като основанието за това е текста на „чл.21, ал.2 от ЗДДС – обратно начисляване“.
Тъй като в горепосоченото запитване не е конкретизирано дали извършваните от българското данъчно задължено лице доставки – на стока, на услуга по монтаж и услуга по видеонаблюдение са предмет на отделни доставки към един и същ получател, за правилното данъчно третиране на доставките/ата следва да се определи и дали същите следва да се разглеждат като отделни такива, или е налице единна доставка, съставена от няколко елемента. В тази връзка следва да имате предвид разпоредбата на чл.128 от материалния закон.
Съгласно практиката на Европейския съд, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C-41/04, Recueil, стр. I-9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че налице е една единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент – като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C-34/99, Recueil, стр. I-3833, точка 45 и цитираната съдебна практика).
Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Критериите за определяне на основната доставка следва да бъдат комплексни. Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.
За да се уточни наличието на една /състояща се от основна и съпътстваща/, две или повече отделни доставки, доставките следва да се анализират от гледна точка на функциите, които изпълняват спрямо получателя, както и делът им в обявената цена.
При условие, че попадате в хипотезата на чл.128 от Закона за данък върху добавената стойност и основната доставка е продажбата на стоката, а съпътстващи доставки са тези на цитираните услуги – по монтаж и видеонаблюдение, и трите доставки ще подлежат на данъчното третиране и облагане по правилата на доставката на стоката (техниката) с монтаж. По смисъла на чл.17, ал.4 от материалния закон, мястото на изпълнение при доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката. Ето защо, тъй като техниката ще се монтира на територията на трета страна – Армения, мястото на изпълнение на доставката на същата с монтаж е извън територията на страната – територията на тази трета страна. В този случай, доставката на стоката с монтажа във връзка с чл.12, ал.1 от закона, не е облагаема доставка. Същото ще е приложимо и за съпътстващата доставка на услуга по видеонаблюдение.
В противен случай, когато не е налице една обща доставка (на стока и на услуа/и), за данъчното третиране на съответните доставки ще се прилагат изложените по-горе в становището правила и норми, относими за отделните доставки.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.