Изх. № 24-39-117 Дата: 19.06.2020 год. ЗДДС, чл. 6; ЗДДС, чл. 7; ЗДДС, чл. 7, ал. 1; ЗДДС, чл. 7, ал. 5, т. 11; ЗДДС, чл. 9; ЗДДС, чл. 12, ал. 1; ЗДДС, чл. 13; ЗДДС, чл. 16; ЗДДС, чл. 17; ЗДДС, чл. 17, ал. 2; ЗДДС, чл. 25, ал. 1; ЗДДС, чл. 25, ал. 10; ЗДДС, чл. 25, ал. 11; ЗДДС, чл. 25, ал. 12; ЗДДС, чл. 38, ал. 2; ЗДДС, чл. 53, ал. 1; ЗДДС, чл. 53, ал. 2; ЗДДС, чл. 62; ЗДДС, чл. 63; ЗДДС, чл. 64, ЗДДС, чл. 64; ЗДДС, чл. 65; ЗДДС, чл. 71; ЗДДС, чл. 72; ЗДДС, чл. 72, ал. 1; ЗДДС, чл. 79; ЗДДС, чл. 79, ал. 1; ЗДДС, чл. 79, ал. 3; ЗДДС, чл. 79, ал. 4; ЗДДС, чл. 80; ЗДДС, чл. 80, ал. 1; ЗДДС, чл. 80, ал. 1, т. 3; ЗДДС, чл. 80, ал. 1, т. 4; ЗДДС, чл. 80, ал. 1, т. 5; ЗДДС, чл. 80, ал. 2, т. 5; ЗДДС, чл. 80, ал. 2, т. 6; ЗДДС, чл. 82, ал. 1; ЗДДС, чл. 82, ал. 6; ЗДДС, чл. 82, ал. 6, т. 1; ЗДДС, чл. 82, ал. 6, т. 2; ЗДДС, чл. 84; ЗДДС, чл. 124; ЗДДС, чл. 125; ЗДДС, чл. 131г, ал. 2; ЗДДС, чл. 131г, ал. 3; ЗДДС, ДР, § 1, т. 1; ЗДДС, ДР, § 1, т. 49; ЗДДС, ДР, § 1, т. 82; ЗДДС, ДР, § 1, т. 83; ППЗДДС, чл. 45, т. 1; ППЗДДС, чл. 45, т. 2; ППЗДДС, чл. 123; Директива 2006/112/ЕО, чл. 40; Директива 2006/112/ЕО, чл. 70; Директива 2006/112/ЕО, чл. 138; Директива 2006/112/ЕО, чл. 146.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на стоки, използвани в изключителната икономическа зона (ИИЗ) на Република България
Във Ваше писмо, препратено по компетентност в Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № …………………….2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество ……………………… Italia S.P.A. е юридическо лице, регистрирано съгласно законодателството на Италия, и е част от групата …….. Предвид извършването на дейности по търсене и проучване на нефт и природен газ в блок „………………..“, разположен в ИИЗ на Република България в Черно море, дружеството регистрира български клон към Агенцията по вписванията.
Клонът е регистриран по ЗДДС на ………………… г. и притежава разрешение за търсене и проучване на нефт и природен газ в ИИЗ, издадено от Министерски съвет на Република България през …………………г.
За целите на сондажните дейности в българската ИИЗ клонът закупува различни видове стоки и оборудване, които ще бъдат използвани и/или монтирани на сондажната платформа в ИИЗ.
Клонът закупува първата част от оборудването и стоките – несъюзни стоки от чуждестранни доставчици, установени извън Европейския съюз (ЕС), основно в САЩ. Доставчиците, които не са установени в ЕС, издават фактури към българския ДДС номер на клона. При пристигането им в България несъюзните стоки се поставят под режим митническо складиране в български митнически склад. В тази връзка, съгласно европейското митническо законодателство, въпросните несъюзни стоки и оборудване няма да бъдат декларирани и оформени под режим внос (допускане за свободно обращение) в Република България и за тях няма да се дължат вносни мита или 20% ДДС за внос. След първоначалното им складиране в митническия склад несъюзните стоки се транспортират към ИИЗ. Като се има предвид, че съгласно Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета от 9 октомври 2013 година за създаване на Митнически кодекс на Съюза (Регламент 952/2013) ИИЗ на Република България се счита за разположена извън митническата територия на ЕС, за митнически цели при изпращането си към ИИЗ въпросните несъюзни стоки ще подлежат на митническа процедура по реекспорт.
В допълнение клонът закупува друга част от необходимите за сондажните дейности оборудване и стоки – съюзни стоки от чуждестранни доставчици, установени и регистрирани за ДДС цели в ЕС, предимно в Румъния. Съюзните стоки ще бъдат физически доставени от съответната държава членка директно на сондажната платформа в ИИЗ. Установените в ЕС чуждестранни доставчици издават фактури към българския ДДС номер на клона.
Във връзка с гореизложеното е възможно румънските доставчици да приложат митнически режим на износ от Румъния, доколкото съюзните стоки ще бъдат изпратени от Румъния до българската ИИЗ, която се намира извън европейската митническа територия. Следователно, от гледна точка на клона, липсва яснота дали румънските доставчици ще декларират продажбите на съюзните стоки към клона като вътреобщностни доставки от Румъния към България (в съответствие с чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност – Директива 2006/112/ЕО) или като износ (в съответствие с чл. 146 от Директива 2006/112/ЕО). Съответно на клона не е известно дали румънските доставчици ще отразят доставките от Румъния в европейската информационна система за обмен на ДДС информация (VIES).
След приключването на определени проучвателни етапи в ИИЗ е възможно клонът да продаде определени стоки или съоръжения, намиращи се/монтирани на сондажната платформа, на други лица, регистрирани по българския ЗДДС, които също участват в сондажните дейности в ИИЗ.
При приключване на сондажните дейности някаква част от оборудването и материалите, използвани за сондажа, ще остане в ИИЗ на Република България и няма да бъде демонтирана/върната. Тези артикули се очаква да бъдат изхабени при употребата им или ще бъдат изоставени, тъй като след приключване на проучвателните дейности ще са станали неизползваеми (т.е. няма да притежават остатъчна икономическа стойност, обосноваваща преместването им за проучвателни дейности на други места).
От друга страна, възможно е клонът да продаде част от закупените съоръжения и оборудване, които не са използвани или напълно изхабени в резултат на сондажните дейности в ИИЗ. Това оборудване ще бъде физически доставено от ИИЗ до територията на друга държава членка (напр. Румъния). При получаване на стоките е възможно получателите от ЕС да оформят митнически режим внос (допускане до свободно обращение) на територията на съответната държава членка (напр. Румъния), тъй като от митническа гледна точка стоките ще пристигат от място извън митническата територия на ЕС (т.е. от ИИЗ на Република България) до митническата територия на съответната държава членка. Следователно за клона липсва яснота дали получателите от ЕС ще отразят покупките си като вътреобщностни придобивания от Република България (в съответствие с чл. 40 от Директива 2006/112/ЕО) или като внос (в съответствие с чл. 70 от Директива 2006/112/ЕО). Съответно не е ясно дали клиентите от ЕС ще отразят доставките от ИИЗ на Република България в европейската информационна система за обмен на ДДС информация (VIES).
Считате, че Вашите въпроси произлизат от факта, че според чл. 4 от митнически Регламент 952/2013 ИИЗ на Република България се счита разположена извън митническата територия на ЕС (респективно извън митническата територия на Република България). Същевременно, според § 1, т. 1 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС, ИИЗ се счита част от територията на Република България за ДДС цели. Сочите, че приложимостта на българските ДДС правила по отношение на ИИЗ се потвърждават в разяснения № 24-39-151/18.01.2016 г. и № 26-Т-84/04.05.2016 г. на НАП.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. По какъв начин съгласно ЗДДС клонът следва да декларира пристигането в ИИЗ на закупените от неустановени в ЕС доставчици несъюзни стоки, които първоначално се складират в български митнически склад (без да бъдат обект на митнически режим внос в Република България) и впоследствие се реекспортират до ИИЗ, и дали в тази връзка се дължи данък върху добавената стойност (ДДС) съгласно разпоредбите на ЗДДС?
2. По какъв начин съгласно ЗДДС клонът следва да декларира пристигането в ИИЗ на закупените от установени в ЕС доставчици (напр. Румъния) съюзни стоки, които се изпращат направо от Румъния до ИИЗ на Република България, и дали в тази връзка се дължи ДДС съгласно разпоредбите на ЗДДС, като се има предвид, че румънските доставчици може да третират продажбите като: а) износ по смисъла на чл. 146 от Директива 2006/112/ЕО, или б) вътреобщностна доставка от Румъния по смисъла на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО?
3. Какво следва да бъде третирането по ЗДДС ако при завършване на сондажните дейности част от съоръженията и стоките, използвани от клона за проучвателната дейност, остават в ИИЗ без възможност за последваща употреба?
4. Какво следва да бъде третирането по ЗДДС, в случай че клонът продаде оборудване, намиращо се в ИИЗ, и дали в тази връзка се дължи ДДС 20%, като се има предвид, че същите стоки (след осъществяване на продажбата) е възможно да бъдат физически транспортирани от ИИЗ до митническата територия на страната, където да бъдат обект на митнически режим внос с дължим ДДС 20% за внос?
5. По какъв начин съгласно ЗДДС клонът следва да декларира продажбите си към клиенти, регистрирани по ДДС в ЕС, на стоки, изпратени първоначално до ИИЗ, но не напълно изхабени или употребени там от клона, както и изпращането им от ИИЗ до териториите на други държави членки, и дали е приложима нулева ставка по реда на чл. 53, ал. 1 от ЗДДС (вътреобщностни доставки), като се има предвид, че клиентите от ЕС може да третират въпросните покупки на стоките от клона като: а) внос по смисъла на чл. 70 от Директива 2006/112/ЕО, или б) вътреобщностно придобиване от Република България по смисъла на чл. 40 от Директива 2006/112/ЕО?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
По първи и втори въпроси:
За целите на ЗДДС в § 1, т. 1 от ДР на закона е дадено легално определение на понятието „територия на страната“ и това е географската територия на Република България, както и континенталният шелф и изключителната икономическа зона, в които държавата упражнява суверенни права, юрисдикция и контрол в съответствие с чл. 42 и/или чл. 47 от Закона за морските пространства, вътрешните водни пътища и пристанищата на Република България (ЗМПВВППРБ).
Съгласно чл. 25, ал. 1 от ЗДДС данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16.
Съгласно ал. 10 на чл. 25 от ЗДДС (нова алинея, в сила от 01.01.2020 г.) данъчно събитие по ал. 1 от същата норма е и поставянето под режим реекспорт на стоки, предназначени за континенталния шелф и изключителната икономическа зона, в които държавата упражнява суверенни права, юрисдикция и контрол в съответствие с чл. 42 и/или чл. 47 от ЗМПВВППРБ, които при въвеждането им на територията на страната са били временно складирани стоки или поставени в свободна зона или под митнически режими – митническо складиране, активно усъвършенстване, временен внос с пълно освобождаване от вносни мита, външен транзит. Данъчното събитие по ал. 10 възниква и данъкът става изискуем на датата, на която стоките са поставени под режим реекспорт (нова ал. 11 на чл. 25 от ЗДДС, в сила от 01.01.2020 г.).
По силата на ал. 12 на чл. 25 от ЗДДС (нова алинея, в сила от 01.01.2020 г.) в случаите, когато стоките пристигат директно в континенталния шелф и изключителната икономическа зона, в които държавата упражнява суверенни права, юрисдикция и контрол в съответствие с чл. 42 и/или чл. 47 от ЗМПВВППРБ, от трета страна или територия или от друга държава членка, когато за стоките не е налице вътреобщностно придобиване, данъчното събитие възниква и данъкът става изискуем на датата, на която стоките са пристигнали в континенталния шелф и изключителната икономическа зона.
За стоки, предназначени за дейности в континенталния шелф и изключителната икономическа зона, за които държавата упражнява суверенни права, юрисдикция и контрол в съответствие с чл. 42 и/или чл. 47 от ЗМПВВППРБ, съгласно ал. 6 на чл. 82 от ЗДДС (нова алинея, в сила от 01.01.2020 г.) данъкът е изискуем:
1. от регистрирано по този закон лице, за което тези стоки са поставени под режим реекспорт и при въвеждането им на територията на страната са били временно складирани или поставени в свободна зона или под митнически режими – митническо складиране, активно усъвършенстване, временен внос с пълно освобождаване от вносни мита, външен транзит;
2. от получателя – регистрирано по този закон лице, когато стоките пристигат директно в континенталния шелф и изключителната икономическа зона от трета страна или територия или от друга държава членка, когато за стоките не е налице вътреобщностно придобиване.
По силата на чл. 131г, ал. 2 от ЗДДС данъкът по чл. 82, ал. 6 се начислява с издаването на протокол като за начисления данък лицето по чл. 82, ал. 6 има право на данъчен кредит при условията на глава седма „Данъчен кредит“.
С ал. 3 на чл. 131г от ЗДДС е въведено задължение за лицето по чл. 82, ал. 6, т. 1 и 2 да уведомява компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите, че ще начислява данък за стоки, предназначени за континенталния шелф и изключителната икономическа зона. Съгласно чл. 123 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) уведомяването по чл. 131г, ал. 3 от закона се извършва по електронен път при условията и по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс в 7-дневен срок преди първата доставка, за която следва да се начисли данък по чл. 82, ал. 6, т. 1 или 2 от закона.
В случаите, когато за стоките е налице вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13 от ЗДДС, валидни са общите правила от глава четвърта (чл. 62 – 65) за облагане на вътреобщностното придобиване.
Предвид цитираната нормативна уредба и съобразно конкретната ситуация за клона възникват задължения за начисляване на данък съгласно чл. 82, ал. 6, т. 1 или т. 2 от същата норма на ЗДДС, или съответно ако е налице вътреобщностно придобиване – съгласно чл. 84 от същия закон.
По трети въпрос:
По отношение на тази част от оборудването и материалите, която смятате да оставите в ИИЗ и да преустановите използването й поради пълно изхабяване или липса на остатъчна икономическа стойност, обосноваваща преместване на друго място за проучвателни дейности, клонът следва да предприеме действия по бракуване на съответното оборудване и материали. Бракуването е процес, при който се изваждат от употреба и се отписват от баланса на предприятието активи, които се обявяват за негодни, тъй като не могат да се използват по предназначението, за което са създадени да носят икономическа изгода.
Съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. За стоките и услугите, които са или биха били дълготрайни активи, лицето дължи данък в размер, определен по формулите, регламентирани в чл. 79, ал. 3 от ЗДДС.
Корекцията се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство (бракуване на актива), чрез съставяне на протокол, за определяне на дължимия данък и отразяването му в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период (чл. 79, ал. 4 от ЗДДС).
Начинът на извършване на корекция на ползван данъчен кредит е поставен в зависимост от вида на стоката – дали е дълготраен актив или не.
Понятието „дълготрайни активи“ за целите на ЗДДС има легална дефиниция в § 1, т. 83 от ДР на закона – това са част от стопанските активи на данъчно задълженото лице, представляващи:
а) недвижими имоти по т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква „з“ (инвалидни колички) и
б) различни от посочените в буква „а“ стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) със стойност при придобиване, производство или внос, равна на или по-голяма от 5000 лв.
Видно е от даденото определение, че недвижимите имоти и превозните средства винаги са дълготрайни активи за целите на ЗДДС, независимо от данъчната основа при придобиването им и от начина на завеждането им в счетоводството на дружеството. За останалите стоки и услуги извън посочените е въведен стойностен праг 5000,00 лв. и условие – да са или биха били дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО.
В чл. 80 от ЗДДС са регламентирани случаите, при които не се извършват корекции на ползван данъчен кредит.
На основание чл. 80, ал. 2, т. 5 и 6 от ЗДДС корекция по чл. 79 от ЗДДС не се извършва при брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт (т. 5), и брак на дълготрайни активи, когато балансовата им стойност е по-ниска от 10 на сто от отчетната им стойност (т. 6).
В ал. 1 на чл. 80 от ЗДДС са предвидени и други ограничения за корекции. По силата на т. 3, 4 и 5 от ал. 1 на същата норма корекция по чл. 79 от ЗДДС не се извършва:
– за недвижимите имоти, ако са изминали 20 години, считано от началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит, или началото на годината, през която изтича срокът по чл. 72, ал. 1, когато при придобиване или изграждане на имота не е упражнено право на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след годината на изтичане на този срок (т. 3);
– за различни от недвижими имоти стоки или услуги, ако са изминали 5 години, считано от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит, или началото на годината, през която изтича срокът по чл. 72, ал. 1, когато не е упражнено право на данъчен кредит (т. 4).
В случай че частта от оборудването и материалите, която смятате да оставите в ИИЗ и да преустановите използването й, може да бъде определена като недвижим имот, съгласно определението в § 1, т. 82 от ДР на ЗДДС, или като различна от недвижим имот, клонът не следва да прави корекция по чл. 79, когато са налице посочените в чл. 80, ал. 1, т. 3 и/или т. 4 от ЗДДС условия. Корекция не се прави и когато документът по чл. 71 за придобиването на стоката или услугата не е посочен в дневника за покупките по чл. 124 в срока по чл. 72, съгласно чл. 80, ал. 1, т. 5 от ЗДДС.
По четвърти въпрос:
На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Мястото на изпълнение при доставка на стока е регламентирано в чл. 17 от закона. Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.
Предвид обстоятелството, че в конкретния случай стоката се намира на територията на страната (в ИИЗ – част от територията на страната съгласно § 1, т. 1 от ДР на ЗДДС) към момента, в който се изпраща същата или започва превозът й към получателя, мястото на изпълнение е на територията на страната. Тъй като не попада в изрично посочените като освободени доставки по глава четвърта от ЗДДС, доставката на стока е облагаема доставка. Данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице – доставчик по облагаема доставка, съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС. Следователно за клона, регистриран по ДДС в България, възниква задължение за начисляване на ДДС със ставка 20 на сто.
По пети въпрос:
Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика – регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика.
Не е вътреобщностна доставка доставката по ал. 1 на чл. 7, когато доставчикът не е подал VIES-декларация по чл. 125 или когато подадената VIES-декларация не съдържа точните данни за съответната доставка, освен ако доставчикът може да обоснове причината за допуснатите от него пропуски или грешки, включително когато в следваща VIES-декларация лицето е отстранило същите, по силата на чл. 7, ал. 5, т. 11 от ЗДДС.
Вътреобщностните доставки по чл. 7, с изключение на освободените вътреобщностни доставки по чл. 38, ал. 2, са облагаеми с нулева ставка на данъка (чл. 53, ал. 1 от ЗДДС). За удостоверяване наличието на вътреобщностна доставка и прилагане на нулева ставка доставчикът следва да разполага с доказателствата по чл. 53, ал. 2 от ЗДДС и чл. 45, т. 1 и 2 от ППЗДДС.
Предвид цитираната нормативна уредба, при продажбата на стоки от клона на получатели от други държави членки, транспортирани от ИИЗ на Република България до територията на друга държава членка, за клона би възникнала вътреобщностна доставка на стоки по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, когато разполага с доказателствата, регламентирани в чл. 53, ал. 2 от ЗДДС и чл. 45, т. 1 и 2 от ППЗДДС, и е подал коректно попълнена VIES-декларация.
ЗМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/