Изх. № 26-Ч-24
Дата: 07.02.2019 год.
ЗДДС, чл. 8;
ЗДДС, чл. 21;
ЗДДС, чл. 25, ал. 2;
ЗДДС, чл. 26;
ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 73.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на покупко-продажбата на удостоверения за енергийни спестявания (УЕС)
Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № ………… г., е изложена следната фактическа обстановка:
С приетия на 15.05.2015 г. Закон за енергийната ефективност (ЗЕЕ) се въвежда схема за задължения за енергийни спестявания с цел изпълнение на националната цел за енергийна ефективност. В чл. 14, ал. 4 от ЗЕЕ са дефинирани групите задължени лица, които следва да реализират енергийни спестявания при крайното потребление на енергия. Сред задължените лица попадат „А“ АД (А) и „Б“ ЕАД (Б). Считано от 2017 г., на база изискванията на ЗЕЕ, Агенцията за устойчиво енергийно развитие (АУЕР) в срок до 15 март на всяка година (чл. 15, ал. 3 от ЗЕЕ) публикува проект на поименен списък на задължените лица и стойностите на определените им индивидуални цели за енергийни спестявания за съответната година. Проектът на списък е част от Националния план за действие по енергийна ефективност, разработван от Министерство на енергетиката (чл. 7, ал. 1, т. 2 от ЗЕЕ), който се утвърждава от Министерския съвет. Към запитването е приложен утвърденият от Министерски съвет поименен списък на задължените лица по чл. 14, ал. 4 от ЗЕЕ и стойностите на определените им индивидуални цели за енергийни спестявания за 2018 г.
Изпълнението на утвърдените от Министерски съвет годишни индивидуални цели на задължените лица се отчита пред АУЕР, чрез представянето на УЕС. Удостоверенията се издават от АУЕР на лица, изпълнили мерки за енергийна ефективност, като в тях се посочва конкретният размер на постигнатите спестявания в MWh/г., както и срок на действие на приложената мярка.
Съгласно ЗЕЕ, УЕС могат да бъдат прехвърляни възмездно от лицето, реализирало мярката на задължено лице (А и Б), с цел последното да отчете изпълнение на определените му годишни цели. След отчитане на дадено удостоверение то се обезсилва от АУЕР и не може да бъде използвано или продавано в бъдеще. А и Б имат законови задължения за изпълнение на индивидуални цели за енергийни спестявания. В запитването е посочено, че практиката на Комисията за енергийно и водно регулиране (КЕВР) до момента е за непризнаване на разходите, произтичащи от тези законови задължения за енергийна ефективност, в крайните цени за електроенергия.
„А“ АД е обявило тръжна процедура за закупуване на УЕС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Какво е данъчното третиране по ЗДДС на покупко-продажбата на УЕС по ЗЕЕ от данъчно задължените лица – освободена или облагаема доставка?
2. В случай че покупката на УЕС е облагаема доставка, дружествата А и Б ще имат ли право на данъчен кредит при условие, че след предаването на АУЕР в изпълнение на законовите изисквания на ЗЕЕ, УЕС се обезсилват?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по направеното запитване:
За да се определи данъчното третиране по ЗДДС на прехвърлянето на УЕС, следва да се разгледат правните и икономически характеристики на схемата за задължения за енергийни спестявания.
1. Правна рамка на покупко-продажбата на УЕС по ЗЕЕ
В чл. 14, ал. 4 от ЗЕЕ са определени задължените лица за изпълнение на индивидуални цели за енергийни спестявания за подпомагане изпълнението на националната цел за енергийна ефективност, които да осигурят постигането на общата кумулативна цел за енергийни спестявания при крайното потребление на енергия до 31 декември 2020 г., както следва:
1. крайни снабдители, доставчици от последна инстанция, търговци с издадена лицензия за дейността „търговия с електрическа енергия“, които продават електрическа енергия на крайни клиенти повече от 20 GWh годишно;
2. топлопреносни предприятия и доставчици на топлинна енергия, които продават топлинна енергия на крайни клиенти повече от 20 GWh годишно;
3. крайните снабдители и търговци с природен газ, които продават на крайни клиенти повече от 1 млн. кубически метра годишно;
4. търговци с течни горива, които продават на крайни клиенти повече от 6,5 хил. тона течни горива годишно, с изключение на горивата за транспортни цели;
5. търговци с твърди горива, които продават на крайни клиенти повече от 13 хил. тона твърди горива годишно.
Съгласно чл. 15, ал. 1 от ЗЕЕ индивидуалните цели за енергийни спестявания представляват ежегодни енергийни спестявания при крайните клиенти за периода от 1 януари 2014 г. до 31 декември 2020 г.
Индивидуалните годишни цели по ал. 1 се определят като разликата между изчислената годишна стойност на енергийните спестявания по чл. 14, ал. 3 и ал. 5 от ЗЕЕ и оценката на енергийни спестявания от алтернативни мерки през съответната година се разпределя между задължените лица пропорционално на продадените от съответното задължено лице количества енергия на крайни клиенти през предходната година (чл. 15, ал. 2 от ЗЕЕ). В срок до 15 март на съответната година агенцията изготвя и публикува на интернет страницата си проект на списък на задължените лица и техните индивидуални годишни цели (чл. 15, ал. 3 от ЗЕЕ).
За постигането на индивидуалните цели, на основание чл. 21, ал. 1 от ЗЕЕ задължените лица могат да:
1. предлагат енергийноефективни услуги на конкурентни цени чрез доставчик на енергийноефективни услуги, и/или
2. правят вноски във Фонд „Енергийна ефективност и възобновяеми източници“ или в други финансови посредници за финансиране на дейности и мерки за енергийна ефективност в размер на инвестициите, необходими за изпълнение на мерки за постигане на индивидуалните им цели, определени съгласно методиката по чл. 7, ал. 1, т. 12, и/или
3. да сключват споразумения с доставчици на енергийноефективни услуги или други задължени или незадължени лица за прехвърляне на енергийни спестявания чрез прехвърляне на УЕС по чл. 75, ал. 3 от ЗЕЕ.
Удостоверенията се издават от АУЕР и имат за цел да докажат приноса на притежателя им в изпълнението на мерки за повишаване на енергийната ефективност (чл. 74 от ЗЕЕ).
Съгласно чл. 74, ал. 3 от ЗЕЕ удостоверенията могат да се прехвърлят от:
1. задължено към друго задължено лице по чл. 14, ал. 4 от ЗЕЕ, когато първото задължено лице е в преизпълнение на определената му индивидуална цел за енергийни спестявания;
2. незадължено лице към задължено лице по чл. 14, ал. 4 от ЗЕЕ.
Удостоверенията за енергийни спестявания, които са използвани за доказване на изпълнението на годишните индивидуални цели за енергийни спестявания или са прехвърлени, се отменят от изпълнителния директор на агенцията съгласно чл. 24, ал. 1 от Наредба № Е-РД-04-3 от 4 май 2016 г. за допустимите мерки за осъществяване на енергийни спестявания в крайното потребление, начините на доказване на постигнатите енергийни спестявания, изискванията към методиките за тяхното оценяване и начините за потвърждаването им.
2. Данъчно третиране по ЗДДС на покупко-продажбата на УЕС по ЗЕЕ от данъчно задължените лица
Предвид гореизложената нормативна уредба считам, че чрез закупуване на УЕС се осъществява приноса на задължените по чл. 14, ал. 4 от ЗЕЕ лица за осигуряване на енергийната ефективност, а УЕС материализират права за признаване изпълнението на задължения по закон.
В този смисъл, прехвърлянето на УЕС е доставка на услуга съгласно чл. 9 от ЗДДС. Услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Като доставка на услуга се квалифицира всяко извършване на услуга предвид разпоредбата на чл. 9 от ЗДДС.
Разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС определя като обект на облагане с данъка върху добавената стойност всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Съгласно чл. 12 от ЗДДС облагаема е всяка доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от същия закон, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, когато този закон предвижда друго.
Доставката на услуга по прехвърляне на УЕС не е сред изрично посочените в глава трета от ЗДДС като облагаеми с нулева ставка доставки, както и сред освободените такива, регламентирани в глава четвърта от закона, поради което са приложими общите разпоредби на ЗДДС, свързани с облагането на доставки на услуги.
Мястото на изпълнение на доставките се определя съгласно чл. 21 от ЗДДС, данъчното събитие на доставките – по реда на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, а данъчната основа – по реда на чл. 26 от ЗДДС.
3. Относно правото на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получена доставка на услуги по прехвърляне на права чрез придобиване на УЕС
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на глава седма „Данъчен кредит” от ЗДДС. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на данък върху добавената стойност, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. Общата система на данъка върху добавената стойност цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с данък върху добавената стойност.
СЕС приема, че наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на данък върху добавената стойност, по принцип е необходимо, за да се признае на данъчно задълженото лице право на приспадане на данък върху добавената стойност за получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Правото на приспадане на данък върху добавената стойност, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (решения C-29/08, SKF, т. 57 и C-124/12, ЕЙ И ЕС – 3С Марица Изток I, т. 27). СЕС също е приел, че е налице право на приспадане на данък върху добавената стойност в полза на данъчно задълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато направените разходи са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната облагаема икономическа дейност на данъчно задълженото лице (в този смисъл решения C-435/05, Investrand, т. 24 и C-29/08, SKF, т. 58). От практиката на Съда следва, че в рамките на прилагането на критерия за пряката връзка от страна на данъчните администрации и националните съдилища те трябва да вземат предвид всички обстоятелства, при които са осъществени съответните сделки, и да държат сметка само за доставките, които са обективно свързани с облагаемата дейност на данъчно задълженото лице. По този начин наличието на подобна връзка трябва да се прецени с оглед на обективното съдържание на въпросната доставка (в този смисъл решение C-126/14, Sveda, т. 29).
С оглед на тази съдебна практика, следва да бъде направен анализ дали е налице пряка и непосредствена връзка с една или повече извършени от А/Б последващи облагаеми доставки или са обективно свързани с цялостната облагаема дейност на тези лица. Такава пряка и непосредствена връзка би била налице, когато при условията на чл. 74, ал. 3, т. 1 от ЗЕЕ дружествата прехвърлят възмездно закупените УЕС. В преобладаващите случаи не е налице пряка и непосредствена връзка между получените доставки на услуги по прехвърляне на права чрез придобиване на УЕС и последващи облагаеми доставки на А или Б предвид това, че по правило удостоверенията се придобиват, за да се използват за доказване на изпълнението на годишните им индивидуални цели за енергийни спестявания и се отменят от изпълнителния директор на АУЕР. Независимо от това, предвид обстоятелството, че разходите за закупуването на УЕС са разходи за повишаване на енергийната им ефективност, произтичащи от задължения, свързани с изпълнение на индивидуалните им цели за енергийни спестявания съгласно чл. 14, ал. 4 от ЗЕЕ, и представляват разходи, произтичащи от наложени им задължения по закон, същите са част от общите разходи на дружествата и имат пряка и непосредствена връзка с цялостната им облагаема икономическа дейност.
Съобразно изложеното в запитването разходите за закупуването на УЕС не се признават от КЕВР за част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, но това не означава, че тези разходи не са действително пренесени в тази цена. Непризнаването от КЕВР на тези разходи като ценообразуващ елемент на извършените облагаеми доставки на практика би довело до намаляване на печалбата от облагаемата икономическа дейност на дружествата. Това обаче не прекъсва пряката връзка с облагаемата дейност на дружествата, именно във връзка с която са направени тези разходи. В този смисъл СЕС е приел, че що се отнася до обстоятелството, че данъчно задълженото лице е извършило доставката на цена, която не покрива всички разходи, резултатът от икономическата операция е ирелевантен по отношение на правото на приспадане, при условие че самата дейност подлежи на облагане с данък върху добавената стойност (в този смисъл решения C-412/03, Hotel Scandic G?sab?ck, т. 22 и C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio, т. 25).
Предвид изложеното, за начисления данък за получените от А или Б доставки на услуги по прехвърляне на права чрез придобиване на УЕС, които се използват за доказване на изпълнението на годишните им индивидуални цели за енергийни спестявания, е налице право на приспадане на данъчен кредит при условията на глава седма „Данъчен кредит“ от ЗДДС. Дружествата следва да преценят, в случай че извършват и освободени доставки, дали получените доставки на услуги по прехвърляне на права чрез придобиване на УЕС са обективно свързани с облагаемата дейност или с извършваните освободени доставки, с оглед приложението на чл. 73 от ЗДДС относно право на приспадане на частичен данъчен кредит за тези получени доставки.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:
/АЛEКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/