Изх. № 24-С-261
Дата: 03.02.2020 год.
ЗДДС, чл. 26, ал. 5, т. 1;
ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 113;
ППЗДДС, чл. 18.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на предоставени отстъпки под формата на друг вид стока от клон след датата на данъчното събитие на доставки на стоки, когато клонът не е доставчик по тези доставки и право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получените от клона доставки на стоките, предоставени от него като отстъпка
Във Ваше писмо, препратено ни по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № 26-С-261/18.07.2019 г., е представена следната фактическа обстановка:
Клон на чуждестранно дружество е с основен предмет на дейност търговия и маркетинг на електронна и телекомуникационна техника, компоненти и аксесоари. Клонът е регистриран за целите на ЗДДС в България. За да промотира продажбите на някои от своите продукти (мобилни телефони), клонът е въвел специална кампания, по време на която крайният потребител ще получи комплект слушалки, ако си закупи определен модел мобилен телефон. Кампанията е организирана по следния начин:
– на условията на кампанията отговарят изрично изброени модели мобилни телефони, които са активирани през точно определен период от време и не са били върнати на търговеца в рамките на най-малко 15 дни;
– слушалките са произведени от група компании и носят логото на тази група;
– мобилните телефони се предоставят/продават на търговци на дребно, които от своя страна, ще ги предоставят/продават на крайни потребители;
– крайният потребител трябва да предостави своите лични данни, за да може да участва в кампанията;
– след като определеният модел мобилен телефон бъде активиран от крайния потребител и горният срок от 15 дни е изтекъл, крайният потребител ще има достъп до банер в определено мобилно приложение. След като въведе личните си данни и когато клонът (чрез трето лице – маркетингова агенция) валидира, че условията на кампанията са изпълнени, последният ще изпрати гореспоменатите слушалки на крайния потребител, използвайки доставчик на логистични услуги/маркетингова агенция;
– във всеки случай продажната цена на мобилните телефони от клона към търговеца на дребно остава непроменена, независимо от участието на крайния потребител в кампанията;
– кампанията не съдържа елемент на случайност и не изисква допълнителни усилия или знания от страна на крайния потребител. Единственото условие е телефонът да бъде активиран в рамките на периода на кампанията и крайният потребител да предостави своите лични данни.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Предоставянето на гореописаните телефонни слушалки от клона на крайни потребители следва ли да се разглежда като намаления, които не следва да бъдат включени в данъчната основа на доставките, извършвани от клона съгласно разпоредби на ЗДДС и практика на Съда не Европейския съюз (СЕС)?
2. Клонът ще има ли право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за закупените телефонни слушалки, които ще се предоставят по време на кампанията?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
По първи въпрос:
От изложената в запитването фактическа обстановка е видно, че в случая става въпрос за бонус, който се предоставя на крайни потребители при определени условия, под формата на допълнителна стока (телефонна слушалка), която съпътства и улеснява употребата на закупен мобилен телефон от определен модел в периода на кампанията, както и допринася за рекламиране на съответната марка. Редът за данъчното третиране на бонусите е свързан и с условията, при които е договорено предоставянето им. По своя характер бонусите, предоставени под формата на стока, представляват търговска отстъпка.
Доколкото в случая бонусът е във връзка с конкретна продажба, не е налице безвъзмездна доставка, а търговска отстъпка, предоставена под формата на стока, която се предоставя при спазване на условията на кампанията и след закупуване на определен модел мобилен телефон.
Данъчната основа съгласно чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът, в зависимост от това, дали доставката е облагаема или освободена, като същата се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставката всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
Същевременно изключение от това правило е регламентирано в разпоредбата на чл. 26, ал. 5, т. 1 от ЗДДС. Съгласно същата разпоредба, данъчната основа не включва сумата на търговската отстъпка или намаление, ако те се предоставят на получателя на датата на възникване на данъчното събитие. Ако отстъпките се предоставят на получателя след датата на възникване на данъчното събитие, данъчната основа се намалява при предоставянето им.
В чл. 18 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) изчерпателно са изброени условията за извършване на търговска отстъпка или намаления, предоставени на получателя. Съгласно чл. 18, ал. 1 от ППЗДДС, чл. 26, ал. 5, т. 1 от закона се прилага независимо дали търговската отстъпка или намалението се предоставят под формата на пари, стоки или услуги. Следва да се има предвид разпоредбата на чл. 18, ал. 2 от ППЗДДС, според която не се счита за предоставена търговска отстъпка или намаление предоставянето на стоки или услуги, които не са свързани с предмета на доставката, по повод на която се предоставят. В текста на чл. 18, ал. 3 от ППЗДДС се дава разяснението, че стоките или услугите са свързани с предмета на доставката по смисъла на ал. 2, ако са от същия вид или са предназначени за реклама, тестване, съпътстват или улесняват употребата на предоставената стока или услуга.
Съгласно изложената фактическа обстановка, предоставянето на отстъпката е под формата на друг вид стока, която рекламира, съпътства и улеснява употребата на предоставения мобилен телефон, от което следва, че е приложима разпоредбата на чл. 18, ал. 2 от ППЗДДС, тъй като стоките са свързани с предмета на доставката.
Когато търговската отстъпка или намалението са предоставени след датата на възникване на данъчното събитие за доставката, на основание чл. 18, ал. 4 от ППЗДДС за изменението на данъчната основа на доставката доставчикът издава кредитно известие към фактурата, издадена за доставката.
Доколкото в случая, изложен в запитването, предоставянето на отстъпката е под формата на друга стока (телефонни слушалки), е налице доставка на телефонни слушалки, по която получател е крайният потребител. Същата следва да се документира от клона с фактура, издадена по реда на чл. 113 от ЗДДС с реквизитите по чл. 114 от закона, в случай че не е налице хипотезата на чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Ако за доставката на телефонната слушалка не е задължително издаването на фактура от страна на клона-доставчик, същата следва да бъде отразена в отчета за извършените продажби по чл. 119 от ЗДДС.
Предвид това че в случая отстъпката ще се предоставя след закупуването на определен модел мобилен телефон и при изпълняване на условията на кампанията, тя следва да се счита за отстъпка към вече извършените доставки, а не към доставките, които ще се извършат след предоставянето на отстъпката. Считам, че отстъпката следва да се документира като клонът издаде кредитно известие по чл. 115 от ЗДДС, в което посочи като получател крайния потребител, на когото е предоставена отстъпката (телефонните слушалки), както и основанието (предоставена отстъпка във връзка с организираната от клона кампания) за намаление на данъчната основа, съответно на начисления данък, и номера и датата на фактурата, с която съответният краен потребител е закупил мобилния телефон, което му е дало право да се възползва от предоставената отстъпка (телефонни слушалки). В случая, тъй като клонът е предоставил отстъпката не на прекия си получател на доставката, въпреки че кредитното известие е издадено към краен потребител, клонът следва да намали данъчната основа, съответно начисления данък, на извършена от клона доставка на съответния мобилен телефон, по която получател е съответен търговец на дребно, с предоставената на крайния потребител от клона отстъпка. Клонът следва да издаде кредитното известие не по-късно от 5 дни от предоставянето на отстъпката на крайния потребител, като на основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС отразява кредитното известие в дневника за продажби, съответно справка-декларацията за данък върху добавената стойност за съответния данъчен период. Съответно, на основание ал. 3 от същата разпоредба, крайният потребител, като получател по кредитното известие и в случай, че е регистриран по ЗДДС, отразява същото в дневника за покупки, съответно справка-декларацията за данък върху добавената стойност за съответния данъчен период. Предвид изложеното, всички доставчици (търговци на дребно) по веригата от доставки на съответните стоки (мобилни телефони) не следва да намаляват данъчната основа, съответно начисления данък, на извършените от тях доставки, тъй като по отношение на тях не е налице промяна на условията на доставката, съответно на данъчната основа. В този смисъл е и практиката на СЕС, видно от решения по дела C-317/94 и C-427/98. В т. 34 от Решение по дело C-317/94 на доводите, изтъкнати от Обединеното кралство, германското и гръцкото правителство, СЕС отговоря, че системата на данъка върху добавената стойност не е нарушена, тъй като не е необходимо да се коригира данъчната основа за междинните доставки. Спазването на принципа на неутралност за тези доставки се осигурява чрез прилагане на условията за приспадане, предвидени в дял XI от Шеста директива (заменена с Директива 2006/112/ЕО). По този начин доставчиците по междинните доставки се разчитат към данъчните власти за частта от данъка върху добавената стойност, отнасяща се към разликата в цената, платена от всеки от тях към неговите доставчици, и цената, на която той е доставил стоките на своите клиенти. Съдът в т. 30 на същото решение стига до заключението, че не би било в съответствие с директивата данъчната основа, използвана за изчисляване на изискуемия данък върху добавената стойност от дружеството, предоставило отстъпката като данъчно задължено лице, да надвишава получената в крайна сметка сума от него. Ако случаят е такъв, не би бил спазен принципът на неутралитет на данъка върху добавената стойност спрямо данъчно задължените лица, сред които е и производителят (решение по дело С-317/94, точки 26 до 28).
По втори въпрос:
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на глава седма „Данъчен кредит” от ЗДДС. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
СЕС приема, че наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на данък върху добавената стойност, по принцип е необходимо, за да се признае на данъчно задълженото лице право на приспадане на данък върху добавената стойност за получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Правото на приспадане на данък върху добавената стойност, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (решения C-29/08, SKF, т. 57 и C-124/12, ЕЙ И ЕС – 3С Марица Изток I, т. 27).
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и/или услуги. В тази връзка и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, доколкото получените от клона доставки на телефонни слушалки се използват или ще се използват за последващи облагаеми доставки на същите, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за тези доставки.
ЗАМ.ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/