Изх. № 24-39-129
Дата: 20.11.2020 год.
ЗКПО, чл. 12, ал. 2;
ЗКПО, чл. 12, ал. 3;
ЗКПО, чл. 195, ал. 1;
ЗКПО, чл. 199, ал. 3;
ЗКПО, чл. 199, ал. 5;
ДР на ЗКПО, §1, т. 3;
ДР на ЗКПО, §1, т. 22.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) при ликвидация на чуждестранна компания – едноличен собственик на капитала на българско дружество, установена в Европейския съюз
Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № 24-39-129/02.10.2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
„Д……… ПР..” (ЧЕЛОПЕЧ) Б.В. (ДПЧ БВ) е едноличен собственик на акционерния капитал на „Д… ПР… МЕТ… ЧЕЛОПЕЧ” ЕАД, докато „Д…. ПР… М…. КРУМОВГРАД” ЕАД е дъщерно дружество, изцяло притежавано от „Д…. ПР..” (КРУМОВГРАД) БВ (ДПК БВ).
ДПЧ БВ и ДПК БВ са дружества с ограничена отговорност, местни лица за данъчни цели в Кралство Нидерландия. Предметът на дейност на „Д… ПР.. МЕТ… ЧЕЛОПЕЧ” ЕАД и „Д…. ПР…. МЕТ…. КРУМОВГРАД” ЕАД е съответно добив на медно-пиритни и златни руди и изследване и проучване на минерали, външнотърговска и вътрешно търговска дейност.
Капиталът на ДПЧ БВ и ДПК БВ се притежава (при всяко дружество поотделно) от юридически лица, които са местни лица за данъчни цели на държава-членка на Европейския съюз, а именно Кралство Нидерландия. С оглед на планирано преструктуриране в групата на Д….. ПР….. МЕТ….. КАНАДА Инк., целящо изграждането на ефикасна глобална акционерна и финансова структура, включително по-ефективно управление и оптимизиране на свързаните с това разходи за външни услуги, се предвижда двете нидерландски дружества да бъдат ликвидирани, след взимане на съответните решения от техните акционери.
Ликвидациите ще се извършат в съответствие с приложимите нидерландски законови разпоредби и изисквания. В резултат на ликвидацията и прекратяването на чуждестранните лица, притежаваните акции в българските дъщерни дружества, заедно с останалата част от съставното им имущество, ще се прехвърли на техните акционери под формата на ликвидационен дял. Това прехвърляне на собствеността на капитала на българските дружества ще бъде надлежно отразено в българския Търговски регистър,
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси по които излагате и своето разбиране:
1. Прехвърлянето на акциите на българските дружества към собствениците на капитала на нидерландските дружества в процеса по ликвидация на последните би ли представлявало сделка с финансови активи, съгласно чл. 12 от ЗКПО и съответно би ли се считало, че същото води до реализиране на доход с източник в страната?
2. В случай че прехвърлянето на акциите по време на ликвидацията на нидерландските дружества попада в обхвата на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО, към кой момент трябва да се счита за реализиран доходът от разпореждане с имущество (т. нар. капиталовата печалба, ако има такава) на двете чуждестранни лица и респективно в какъв срок следва да бъде подадено искане за прилагане на Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане (СИДДО) между България и Кралство Нидерландия и по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)?
3. В случай че предвиденото прехвърляне на акции попада в обхвата на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО и данъчната основа може да бъде определена по подходящ начин, коя разпоредба на СИДДО между България и Кралство Нидерландия урежда споменатия вид доходи в настоящата фактическа обстановка и, съответно, следва да бъде посочена като основание за прилагане на Спогодбата?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по направеното запитване:
Разпоредбата на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО определя, че доходите от сделки с финансови активи по ал. 2, а именно финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините, са от източник в страната.
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 3 от закона, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Основание за облагане с данък при източника при „сделка с финансови активи“, издадени от местни юридически лица, настъпва при положение, че самите финансови активи (в случая акциите) на българското дружество са предмет на сделката и когато лицето, което прехвърля акциите, е реализирало печалба в резултат на тази операция.
Съгласно чл. 199, ал. 3 от ЗКПО данъчната основа при „сделки с финансови активи“ е положителната разлика между продажната им цена и тяхната документално доказана цена на придобиване. Продажната цена е дефинирана като насрещната престация по сделката, включително възнаграждението, различно от пари, което се оценява по пазарни цени към датата на начисляване на дохода (чл. 199, ал. 5 от ЗКПО).
Понятието „финансов актив“ е дефинирано в §1, т. 3 от ДР на ЗКПО и това е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в т.ч. компесаторните инструменти по смисъла на чл. 2 на Закона за сделките с компенсаторни инструменти. По аргумент от изречение второ на §1, т. 3, доколкото случаят засяга ликвидация на дружество, респективно получаване на ликвидационен дял от чуждестранно юридическо лице, което не е предприятие по смисъла на Закона за счетоводство (ЗСч), приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти (МСС), приложими в страната за съответната година.
Инвестицията в акции или в издадените от други предприятия инструменти на собствения капитал представлява финансов актив по смисъла на МСС (вж. Допълнение А – Дефинирани термини към МСФО 9 „Финансови инструменти” (МСФО 9), където е предвидено, че терминът „финансов актив“, използван в настоящия стандарт, е със значението му, определено в МСС 32 „Финансови инструменти: представяне“).
В съответствие изискванията на МСФО 9, предприятието отписва финансов актив, когато договорните права на паричните потоци от този актив са изтекли или предприятието прехвърли финансовия актив (§ 3.2.3 на МСФО 9). Съгласно § 3.2.4 на МСФО 9 предприятието прехвърля финансов актив, ако и само ако то или: а) прехвърли договорните права за получаване на паричните потоци от финансовия актив; или б) запази договорните права за получаване на паричните потоци от финансовия актив, но поеме договорно задължение за плащане на паричните потоци на един или повече получатели по споразумение, което отговаря на условията в параграф 3.2.5 (неотносими към случая).
По смисъла на МСФО 9 прехвърлянето на финансов актив с налице само когато се прехвърлят правата, които произтичат от него на други лица при настъпването на правните основания за това, като по този начин се загубва контролът върху стопанските изгоди от актива. При прехвърляне финансовият актив се отписва от баланса на предприятието, като разликата между неговата балансова стойност и сумата на полученото възнаграждение и всички натрупани печалби или загуби, които са били признати в собствения капитал, се признават в отчета за доходите.
Систематично тълкуване на посочените правни норми и правилата в МСС, води до извода, че за прехвърляне на финансови активи може да се говори в случаите, когато самите активи са предмет на сделка. Акциите се прехвърлят чрез правна сделка с транслативен ефект (продажба, замяна, дарение, даване вместо изпълнение и др.). При транслацията (прехвърлянето) има лице праводател и лице правополучател. В МСС е посочено, че при прехвърляне финансовият актив се отписва от баланса на предприятието.
Не такъв е случаят при ликвидация, при който собственикът на акциите се заличава и престава да съществува.
В изложеното от Вас разбиране по поставените въпроси е посочено, че акциите няма да бъдат осребрени, т.е. продадени или прехвърлени срещу възнаграждение, от което да се очаква да бъдат платими данъци и такси. Съгласно приложимото законодателство в Кралство Нидерландия, чистото имущество на ликвидиращото се предприятие преминава към неговия собственик/правоприемник и няма да има налице отделна прехвърлителна сделка (например продажба) от правна гледна точка, чрез която да се извърши прехвърляне на акции между продаваща и закупуваща страна.
Българският закон урежда по същия начин правното положение на имуществото на ликвидираното дружество. Съгласно чл. 271 от Търговския закон, имуществото, което остава след удовлетворяване на кредиторите, се разпределя между съдружниците, съответно между акционерите. В случай че собственик на дяловете или акциите на ликвидираното дружество е еднолично дружество, разпределение, т.е. делба, между съдружници няма да се извършва.
В конкретния случай акциите в посочените български дружества са част от имуществото на ликвидираните нидерландски дружества и при извършване на ликвидацията те стават част от патримониума на собствениците на ликвидираните дружества чрез получения ликвидационен дял, от който те са част. Прехвърлянето на акциите настъпва чрез получаване на съвкупността от имуществото, налично при ликвидацията, и не се губи контролът върху стопанските изгоди от актива.
Въз основа на гореизложеното, на първия въпрос следва да се отговори, че получаването от нидерландските дружества – собственици на ДПЧ БВ и ДПК БВ, на акции в български дружества, вследствие ликвидацията на ДПЧ БВ и ДПК БВ, не се счита за сделка с финансови активи и съответно не е налице доход от източник в страната по смисъла на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО, освен ако не е налице отклонение от данъчно облагане и целта на ликвидацията не е именно получаване на акциите, например те са единственият наличен актив в ликвидационния дял.
В допълнение, доколкото ликвидационният дял е в чуждестранно предприятие, а не в българско дружество, то в описания случай не е налице доход от източник в страната, подлежащ на облагане с данък при източника.
В заключение, последващото разпореждане с акциите от капитала на „Д….. ПР….. МЕТ…. ЧЕЛОПЕЧ” ЕАД/„Д….. ПР….. МЕТ…. КРУМОВГРАД” ЕАД би подлежало на облагане по реда на чл. 195 във връзка с чл. 12, ал. 3 от ЗКПО, в случай че бъде реализирана положителна разлика между продажната цена на акциите и тяхната документално доказана цена на придобиване. Документално доказаната цена на придобиване се определя съгласно разпоредбата на § 1, т. 22 от ДР на ЗКПО. В общия случай това е цената на придобиване на съответните ценни книжа, която лицето е доказало документално по реда, определен в съответните нормативни актове.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/