Изх. №53-04-937/12.11.2019 г. ЗДДФЛ – чл. 12, ал. 1, във връзка с 10, ал. 1 т. 5; ЗДДФЛ – чл. 33, ал. 3; ЗДДФЛ – чл. 48; ТЗ – чл. 129
ОТНОСНО: Данъчно третиране при продажба на дружествен дял, във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) ), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) .
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Еднолично дружество с ограничена отговорност има неразпределена печалба след облагане за 2018 г. На 27.03.2019 г. едноличният собственик с решение приема финансовия отчет и решава да не разпределя печалба. Годишният финансов отчет е публикуван в Търговския регистър. Впоследствие едноличният собственик на капитала на дружеството продава 100% от дяловете си на стойност 1 000,00 лв. (100 дяла х 10 лв. всеки) на друго местно физическо лице на цена 10 000,00 лв. Сумата е изплатена изцяло по банков път. Съгласно договора за покупко-продажба на дялове и изрично писмено споразумение след финализиране и обявяване на сделката бившият вече собственик е заявил, че няма финансови и/или други претенции към дружеството и новия собственик.
Счетоводното предприятие, обслужващо дружеството, настоява, че следва да бъде начислен ликвидационен дял на вече бившия едноличен собственик, като съответно се дължи и 5% окончателен данък по чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ. В случай, че не се начисли ликвидационен дял, то следва счетоводно да се разпредели неразпределената печалба за 2018 г. и така отново се формира задължение към бившия собственик, като следва да се декларира и плати окончателен данък.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли да се начислява ликвидационен дял, когато има покупко-продажба на дялове на действащо предприятие?
2. Следва ли съгласно гореизложеното формално да се разпредели печалбата и дружеството да формира, декларира и плати окончателен данък за начислен дивидент?
По така установената фактическата обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Основни права на съдружниците в дружество с ограничена отговорност, регламентирани в разпоредбата на чл. 123 от Търговския закон (ТЗ), са правото на част от печалбата и право на ликвидационен дял. Правото на дивидент е обусловено от волята на съдружниците и се поражда при наличие на определени предпоставки – изтичане на финансовата година, приемане на годишен отчет и баланс, наличие на решение на общото събрание за разпределяне на печалбата. Съдружникът има дружествен дял от имуществото на дружеството, чийто размер се определя съобразно дела му в капитала.
По принцип съдружникът в дружество с ограничена отговорност може да прекрати членството си в дружеството, както поради причини, които не зависят от волята му, така и по собствено желание, като в този случай той:
– прекратява членството си в дружеството (чл. 125, ал. 2 от ТЗ)
или
– прехвърля дела си на друг съдружник или на трето лице (чл. 129 от ТЗ).
В разпоредбата на чл. 125, ал. 2 от ТЗ е предвидено, че съдружникът може да прекрати участието си в дружеството с писмено предизвестие, направено най-малко 3 месеца преди датата на прекратяването, а ал. 3 постановява, че имуществените последици се уреждат въз основа на счетоводен баланс към края на месеца, през който е настъпило прекратяването.
Според ЗДДФЛ паричната равностойност на дела от имуществото, начислена на съдружник при прекратяване на членство в дружество, е ликвидационен дял (т. 6 от §1 на ДР на ЗДДФЛ). Доходите под формата на ликвидационен дял подлежат на облагане с окончателен данък в размер на 5 на сто на основание чл. 38, ал. 1 и чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ.
Всеки съдружник има дружествен дял от имуществото на дружеството, размерът на който се определя съобразно дела му в капитала, ако не е уговорено друго (чл. 127 от ТЗ).
Разпоредбата на чл. 129, ал. 1 от ТЗ предвижда, че дружественият дял може да се прехвърля. Прехвърлянето на дружествения дял от един съдружник на друг се извършва свободно, а на трети лица – при спазване на изискванията за приемане на нов съдружник.
Прехвърлянето се извършва с договор с нотариално заверени подписи и се вписва в търговския регистър.
В този случай е налице разпореждане с дружествен дял от един съдружник – физическо лице, на друг съдружник – физическо лице.
Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ определя видовете доходи в зависимост от източника им. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 10, ал. 1, т. 5 от същия закон, доходите от прехвърляне на права или имущество се третират като отделен облагаем източник на доход.
Облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка, по аргумент на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ. Реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив (чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ). Продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари (ал. 5 на чл. 33 ЗДДФЛ).
Разпоредбата на чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ регламентира, че в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето.
На основание чл. 50, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемите доходи от продажба на дялове, придобити от местни физически лица се декларират от тези лица в годишната данъчна декларация и подлежат на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа. Годишната данъчна основа за доходи от прехвърляне на права или имущество се определя по реда на чл. 34 от ЗДДФЛ и участва при определяне на общата годишна данъчна основа, по аргумент на чл. 17 от ЗДДФЛ. Данъчната ставка за определяне на данъка върху общата годишна данъчна основа е 10 на сто (чл. 48 от ЗДДФЛ).
Предвид гореизложеното, ако съдружник прекратява членството си в дружеството, прехвърляйки възмездно дела си, включително и на друг съдружник, е налице доход от прехвърляне на дялове, а не доход от ликвидационен дял. Затова данъчното третиране на дохода от възмездно прехвърляне (продажба) на дял по реда на чл. 129 от ТЗ, включително и прехвърлянето на друг съдружник, се различава от този при прекратяване на членство по реда на чл. 125, ал. 2 от ТЗ, описан по-горе.
По втори въпрос:
Предвид изложеното по първия въпрос, отпада разглеждането на втория въпрос.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.