ОТНОСНО: Данък при източника при начисляване на лихви по заеми, предоставени от чуждестранно юридическо лице
В Дирекция ОДОП постъпи Ваше писмено запитване с вх. № от 10.03.2020 г.
Българско юридическо лице е създадено от две италиански дружества. Тези дружества са предоставяли заеми на българското дружество. Всяка година са начислявани лихви по тях, като италианските дружества са начислили и внесли изискуемите данъци за лихви в Италия. Главниците по заемите са върнати. Остават за изплащане на лихвите, като на всеки три години се сключват споразумения за удължаване на срока на плащане на лихвите.
Поставени са следните въпроси:
1. Трябвало ли е българското дружество да внася данък при източника?
2. Трябва ли да се изиска документ от италианските дружества за внесения в Италия данък?
3. Какви са спецификите при изплащането на лихвите към момента и третират ли се тези лихви като такива?
Предвид изложената фактическа обстановка и разпоредбите на ЗКПО, както и приемането, че италианските дружества не притежават място на стопанска дейност в страната, изразявам следното становище:
Разпоредбата на чл. 12, ал. 5, т. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), регламентира, че доходите от лихви, начислени от местни юридически лица, в полза на чуждестранни юридически лица, са от източник в страната. На основание чл. 195, ал. 1 и ал. 2 от закона доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъкът се удържа от местните юридически лица, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица, с изключение на доходите по чл. 12, ал. 3 и ал. 8, т. 2 от ЗКПО.
Изключение от изискването на начисляване на данък при източника върху доходи от лихви прави нормата на чл. 195, ал. 7 от ЗКПО в сила от 01.01.2015 г. (ДВ, бр. 105 от 2014г.). Същата регламентира, че доходите от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения не се облагат с данък при източника, когато едновременно са изпълнени следните условия:
1. притежател на дохода е чуждестранно юридическо лице от държава – членка на Европейския съюз, или място на стопанска дейност в държава – членка на Европейския съюз, на чуждестранно юридическо лице от държава – членка на Европейския съюз;
2. местното юридическо лице – платец на дохода, или лицето, чието място на стопанска дейност в Република България е платец на дохода, е свързано лице с чуждестранното юридическо лице – притежател на дохода, или с лицето, чието място на стопанска дейност е притежател на дохода.
Освен изискванията, посочени в тази алинея, следва да са изпълнени и другите условия, дефинирани с чл. 195, от ал. 8 до ал.12 от ЗКПО. В ал. 12 на чл. 195 е посочено, че за целите на ал. 7 – 11:
1. чуждестранно юридическо лице от държава – членка на Европейския съюз, е всяко чуждестранно юридическо лице, за което едновременно са изпълнени следните условия:
а) правната форма на чуждестранното юридическо лице е в съответствие с приложение № 5 към закона
б) чуждестранното юридическо лице е местно лице за данъчни цели на държава – членка на Европейския съюз, съгласно съответното данъчно законодателство и по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с трета държава не се смята за местно лице за данъчни цели в друга държава извън Европейския съюз;
в) чуждестранното юридическо лице се облага с някой от данъците по приложение № 6 към закона, без право на освобождаване от облагане, или с идентичен или подобен данък, който се налага като допълнение към или вместо тези данъци;
2. едно лице е свързано лице с второ лице, ако е изпълнено поне едно от следните условия към момента на начисляване на дохода:
а) първото лице притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на второто лице;
б) второто лице притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на първото лице;
в) трето лице, което е местно юридическо лице или чуждестранно юридическо лице от държава – членка на Европейския съюз, притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала и на първото, и на второто лице;
3. чуждестранно юридическо лице е притежател на дохода, когато получава този доход в своя полза, а не като посредник или агент на друго лице.
За периода от 01.01.2011 г. (ДВ, бр. 94 от 2010 г.) до 01.01.2015 г. е в сила разпоредбата на чл. 200а (отм. от 01.01.2015 г.) от ЗКПО, съгласно която данъчната ставка на данъка върху доходите от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения е 5 на сто, когато едновременно са изпълнени условията, посочени в ал. 1 – 4 на чл. 200а, които по своето съдържание са сходни на посочените по-горе разпоредби на чл. 195, ал. 7 – 12 от ЗКПО.
Видно от формулираните в закона условия, чуждестранното юридическо лице следва да се снабди с документ, издаден от данъчната администрация на съответната държава-членка. Този документ следва да бъде представен на платеца на дохода в качеството му на задължено лице съгласно чл. 14, т. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) в срока за внасяне на данъка при източника съгласно чл. 202, ал. 2 от ЗКПО.
На основание чл. 37, ал. 2 във връзка с чл. 12 и чл. 5 от ДОПК органът по приходите има право да изисква от задълженото лице всички данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства, отнасящи се до неговите права и задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното производство. Това означава, че задълженото лице – платец на дохода е длъжно да представи при поискване на органа по приходите документи, удостоверяващи основанието за прилагане на по-ниската данъчна ставка по чл. 200а от ЗКПО или без облагане по чл. 195, ал. 7-12, валидни към датата на която е възникнало задължението за удържане на данъка при източника. В този смисъл и доколкото в ЗКПО не са налице специални изисквания, за доказване на условието по чл. 200а, ал. 4, т. 2 до 01.01.2015 г. и чл. 195, ал. 12 след 01.01.2015 г. от ЗКПО за свързаност между платеца и получателя на дохода, е необходимо да бъдат представени документи, включително извлечения от публични регистри, които могат да се приемат за годни доказателства в тази посока.
По силата на чл. 55, ал. 1 от ДОПК при поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач. В случаите, когато документът не е представен с точен превод в определения срок, органът по приходите може да извърши превод за сметка на субекта (чл. 55, ал. 2 от ДОПК).
Съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се приоритетно разпоредбите на съответния международен договор.
Следва да имате предвид, че доходите от лихви попадат в приложното поле на съответния член от всяка конкретна Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) – „Лихви”. Данъчните облекчения предвидени в СИДДО могат да се ползват само след удостоверяване на основанията за това. Процедурата за прилагане на СИДДО е подробно уредена в Дял ІІ, глава 16, раздел ІІІ на ДОПК. Когато конкретната спогодба предвижда облагането да може да се осъществява в страната на получателя на доходи от лихви, чуждестранното лице следва да удостовери, че:
1. е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО;
2. е притежател на дохода от източник в Република България;
3. не притежава място на стопанска дейност на територията на Република България, с което съответният доход е действително свързан; и
4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на конкретната СИДДО, ако такива изисквания съществуват.
Съгласно разпоредбата на чл. 142, ал. 1 от ДОПК за доходи под 500 000 лева годишно не се подава искане по реда на чл. 137, ал. 1 от ДОПК, а обстоятелствата по чл. 136 се удостоверят единствено пред платеца на дохода.
На основание гореизложеното за периода след 01.01.2015 г. при изпълнение на всички изисквания на чл. 195, ал. 7-12 от ЗКПО българското дружество – платец на доход от лихви в полза на чуждестранно юридическо лице, попада в изключенията и не следва да удържа данък при източника.
Когато не са изпълнени условията на закона за периода след 01.01.2015 г. следва да се съобразят изискванията на чл. 9 „Лихви“ от СПОГОДБА между Народна република България и Република Италия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода и имуществото и да се приложи процедурата по ДОПК за прилагане на предвиденото данъчно облекчение. До доказване на основанията за прилагане на конкретната спогодба платецът на дохода е длъжен да удържа данък при източника, независимо от факта, че между лицата е договорено разсрочено плащане на дохода от лихви.
Същото е в сила и за периода от 01.01.2011 г. до 01.01.2015 г. с тази разлика, че в този период ЗКПО определя данъчна ставка от 5% за доходи от лихви при спазени условия на чл. 200а (отм.) от закона. При нарушени изисквания ползването на данъчно облекчение става след като пред платеца на дохода са доказани основанията за прилагане на спогодбата чрез изпълнена от чуждестранните юридически лица процедура по реда на ДОПК.
Документи, които следва да се представят от чуждестранните дружества са документите за местно лице за данъчни цели или искане за прилагане на спогодбата, както е посочено по-горе.
Към запитването е представено допълнително споразумение без дата, посочена е само 2015 година. Според този документ е постигнато съгласие за разсрочване на задължението по изплащането на дохода от лихви към чуждестранното лице до 31.12.2018 година. При изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо, и в случай, че те не са отчетени на приход съгласно счетоводното законодателство, за данъчни цели следва да се приложи разпоредбата на чл. 46 от ЗКПО. Това означава, че ако няма друго допълнително споразумение след 2018 г., след изтичането на три години от датата на изискуемостта (31.12.2018 г.), счетоводният финансов резултат следва да бъде увеличен с размера на неизплатените лихви. Обратното проявление на формирана данъчна временна разлика ще настъпи, когато се отчете счетоводен приход през съответната текуща година в резултат на отписване на задължението или при погасяване на задължението.